完善我国注册会计师民事责任制度的几点思考

　【摘要】笔者站在中立的角度，指出我国应从建立民事赔偿基金、行业风险基金，制定风险保障制度、责任保险制度等方面完善注册师的民事责任。
　　
　　注册会计师的民事责任问题，自20世纪80年代西方国家的诉讼爆炸后，在世界许多国家都成为一个涉及会计界、界及社会公众的热点问题，我国也不例外。随着我国证券市场的迅速，上市公司财务报表造假行为越来越多地被曝光，使得对这些虚假报表进行审计并签发了无保留意见的注册会计师应承担的民事责任也越来越被人们关注。但由于审计业务本身的复杂性及影响范围的广泛性，使这种责任的确立在会计职业界和法律界之间有许多分歧。本文试图站在相对中立的立场，就如何完善我国注册会计师民事责任制度作几点有益的探讨。
　　
　　一、公司治理结构下的解决方案
　　
　　注册会计师的法律责任问题是一个资本市场风险的公平与合理分配的问题，它必须兼顾注册会计师执业活动的制度价值及其内在局限两个方面。笔者以为，在这一问题上撇开公司及会计报表的编制者不谈，而试图在注册会计师和公众之间厘清损失的分配是不现实的。2002年席卷西方国家的公司财务会计监管模式改革在改造会计职业的同时力图重塑围绕公司财务审计所发生的各种利益关系的做法，可能是可以借鉴的完善会计师法律责任问题的一条必由之路。当把注册会计师的法律责任置于公司治理结构的框架下考虑时，有助于在注册会计师、公司及会计报表编制者和会计师报表使用人三方之间实现一种利益平衡。
　　
　　二、赋予《注册会计师独立审计准则》相应的法律地位
　　
　　从世界范围看，独立审计准则用来规范注册会计师的执业行为，并且应是鉴别注册会计师法律责任的依据。但中国注册会计师独立审计准则是否也有这样的法律权威呢?会计界认为我国的独立审计准则是注册会计师协会依《注册会计师法》的授权而拟定，由财政部批准施行，因而属于行政法规范畴，具有一定的法律效力。《注册会计师法》、《证券法》等法律也对独立审计准则的法律效力作了形式上的规定。而公众和法律界人士认为独立审计准则是行业准则，既不属于法律、法规的范畴，也不能说明独立审计准则是司法的依据。
　　笔者认为，虽然独立审计准则由财政部批准后实行，但其不是部门规章。根据我国的《立法法》，部门规章只能由国务院各部、各委员会、人民银行及其它有行政管理职权的直属机构制定，并经部长会议或委员会会议决定，由部门首长签署命令予以公布。但独立审计准则由注会协会拟定，经财政部批准后，由财政部以通知的形式发布，制定主体和制定程序与立法法规定不符。虽然《注册会计师法》规定注会协会能制定独立审计准则，但这不是授权立法。授权立法的主体只能是行政主体，而注会协会是自律性的社会团体法人组织。因此独立审计准则不属于法律、法规的范畴，只是财政部发布的部门规章以下的规范性文件。但是赋予独立审计准则法律效力又十分必要。独立审计准则关系到注册会计师行业的生存和发展，它是判断注册会计师执业行为是否存在过错的重要依据，它关于会计责任与审计责任、公允性、合理保证等概念的阐述对于理解注册会计师的法律责任至关重要。鉴于我国目前的实际，应修改《注册会计师法》，从法律上明确独立审计准则的合法性和地位，使其能成为司法依据。
　　
　　三、建立虚假审计报告鉴定制度
　　
　　注册会计师民事责任构成要件之一是审计报告构成虚假陈述。那么由谁来鉴定注册会计师的审计报告是否构成虚假陈述呢?
　　笔者认为可行的办法是设立审计鉴定人名册制度和具体案件鉴定人随机选任制度。具体可由司法行政机关会同财政部门、注册会计师协会将全国范围内具备审计鉴定资格的人员资料进行名册登记管理，存放于司法机关、注册会计师协会，以备选任，组成鉴定小组。诉讼发生后由双方当事人在法官的监督下从名册中采用随机抽样方式随机抽取。由于鉴定人选无法事先确定，鉴定人不存在代表任何一方利益的嫌疑，他们只针对案件本身审查报告的合法性、真实性，这样可以更有效的确保鉴定人实现其超然独立的鉴定职能。进一步说，还可以成立一个专门的中介机构——审计鉴定委员会，为法定的鉴定机构，并在《注册会计师法》中明确规定，审理涉及注册会计师责任的案件时，以鉴定委员会的鉴定为依据。该委员会由精通法律和审计知识的专家担任委员，依据《注册会计师法》及《独立审计准则》的规定和专业审计知识，对注册会计师在执业过程中出具的审计报告是否真实及其他相关问题作出专业鉴定，鉴定结论可作为证据用于法庭作证。 　　四、建立完善的民事赔偿保障制度
　　
　　为使虚假陈述民事赔偿机制真正达到最大限度弥补投资者损失的预定目标，避免虽经法院审判应予以赔偿但可能会面临无财产可赔或只能获得少量赔偿的尴尬状况的出现，必须建立完善的相应的民事赔偿保障制度，使各虚假陈述的责任主体均有承担赔偿责任的能力。笔者认为，具体可采取以下对策：
　　
　　（一）上市公司应设立专项民事赔偿基金
　　上市公司是信息虚假陈述民事赔偿最主要的责任主体，是投资者投资损失赔偿的主要承担者。设立专项民事赔偿基金，一方面可避免巨额的民事赔偿给上市公司带来的巨大的财务风险，另一方面可以保障投资者的投资损失获得相应赔偿。
　　
　　（二）高管人员应建立责任风险保障制度
　　企业高管人员的责任风险保障制度应包括两部分，即薪酬制度和责任保险制度。要使企业高管人员在面临虚假陈述民事赔偿时有现实的资产用于赔偿，可借鉴美国企业薪酬制度的做法，引入股票期权制度，并从法规和公司治理结构等方面予以配套。另外，作为补充，还可建立企业高管人员的责任保险制度。
　　
　　（三）会计师事务所应建设立和完善职业风险基金
　　注册会计师一旦被法院认定为对上市公司的虚假陈述行为构成共同侵权，会计师事务所作为承担民事责任的责任主体，就可能承担巨额的连带赔偿责任，这对我国注册资本和自有资产普遍较少的会计师事务所来说无疑是致命的打击。所以，会计师事务所应设立并完善职业风险基金。
　　
　　（四）尽快完善、推广注册会计师职业责任保险制度
　　注册会计师职业责任保险制度的建立，在一定程度上能够为会计师事务所及其注册会计师承担民事责任提供资金保障。我国从2000年开始，人民保险公司和中国平安保险有限公司已经开始承办注册会计师职业责任保险，但由于保险条款中（诸如赔偿范围、投保义务、最高赔付额等）对注册会计师的责任保险作了严格限制，故而使该险种在缓解注册会计师赔偿民事责任方面的作用相当有限。笔者建议考虑将其中的一些保险条款进行相应拓展和完善，以推广注册会计师职业责任保险制度。
　　
　　（五）建立注册会计师行业共同赔偿基金
　　随着证券市场的日趋扩大及成熟，投资者理性程度的提高，注册会计师民事赔偿风险日益加大，职业风险基金和责任保险制度的建立虽然在一定程度上可以缓解会计师事务所的赔偿压力，但一旦遭遇巨额赔偿，会计师事务所就显得势单力薄，其可能随时面临破产的危险。因此，注册会计师行业可以未雨绸缪，整合全行业力量，组建共同赔偿基金，实施联合赔偿计划，借助其资金优势，缓解赔偿压力。
　　
　　（六）建立国家行政罚款、刑事罚款财政回拨制度
　　由于《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》对虚假陈述民事案件设置了前置程序，行政处罚和刑事制裁要先于民事处罚。针对这种我国证券市场虚假陈述处罚机制的特殊性，笔者建议确立民事赔偿优先原则，建立国家行政罚款、刑事罚款财政回拨制度。即将原来的行政罚款和刑事罚金收入上缴财政改为由证监会及其派出机构代为保管并专项储存。如果出现注册会计师民事赔偿支付不足时，应当回拨因同一事由预先罚没的款项用于民事赔偿。民事赔偿优先原则的确立，可以充分体现“公权行使不能侵犯私权”的基本法理精神，也将为最大限度地实现公众投资者的民事赔偿提供相应的保障。