论权益法核算的长期股权投资产生的所得税纳税差异及其处理

　　关键词：投资 所得税 差异
　　论文摘要：与税法关于长期股权投资业务会计处理与应纳税差异较大，正确 进行会计处理与准确合法纳税，是财会人员与国家税收人员必须掌握的专业知识，目的 是保证《企业会计制度》与《企业会计准则》的遵守和依法纳税。
　　
　　随着我国社会主义市场的进一步，企业投资、分立、合并、重组、资产评估等事项 层出不穷，就企业投资的会计处理以及投资收益与损失，财政部与国家税务总局分别制订出 会计核算的《投资》准则（于1999年初实施，2001年修改实施）和国税第［2000］118号《 关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》及企业改组、合并、分立、评估增值所得税 处理的《通知》，由于会计与税法目的与服务对象的不同，在就企业投资会计核算与税法上 应纳税所得之间的差异项目越来越多，作为企业财会人员应准确掌握各种情况下的差异，正 确核算投资与计算应纳税所得，合法交纳企业所得税。
　　
　　1 关于初始投资成本的差异
　　税收上投资成本是指初始投资成本，按照《企业所得税税前扣除办法》（国税发［2000］84 号）第七条规定：纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等各项资产成本的确定应遵循 成本原则。也就是计税投资成本为初始投资成本，是投资者入股时向企业实际交付的出 资金额。
　　会计上权益法下初始投资成本是指取得长期股权投资支付的全部价款，或放弃非现金资产的 账面价值，以及支付的税金、手续费等相关费用。不包括为取得长期股权投资所发生的评估 、审计、咨询等费用，也不包括实际支付的价款中包含的已经宣告但尚未领取的现金股利。 在正常现金出资情况下，会计与税法的初始投资成本一致，但在债务重组和非货币性交易两 种情况下，与税收规定有差异：
　　债务重组方式取得的投资，债权人应将重组债权的账面价值作为受让的投资的入账价值，发 生的相关税费也应计入入账价值。非货币性交易方式取得的投资，换入资产的入账价值按换 出资产的账面价值确定，发生的相关税费也应计入入账价值。上述两种方式，在税收上，分 解为按公允价值出售旧资产和购买新资产两项业务处理。
　　
　　2 关于股权投资差额的差异及处理
　　会计制度规定，企业长期股权投资采用权益法核算时，股权投资差额可分期摊销。税收规定 ，纳税人对外投资的成本不得折旧或摊销，也不得作为投资当期费用直接扣除。
　　纳税处理：按权益法核算的长期股权投资，其产生的股权投资差额的借方余额，在按会计制 度及相关准则规定分期摊销，抵减投资收益时，在计算应纳税所得额时不允许扣除。按权益 法核算的长期股权投资，其投资成本小于应享有被投资单位所有者权益份额之间的差额，也 不计入应纳税所得额。
　　
　　3 关于长期投资减值准备的差异及处理
　　会计上，对于长期股权投资，按可收回金额与账面价值孰低计量，可提取长期投资减值准备 ，税法不允许税前扣除提取的长期投资减值准备，因为企业所得税前允许扣除的项目，原则 上必须遵循真实发生的据实扣除原则，除国家税收规定外，企业根据财务会计制度等规定提 取的任何形式的准备金（包括资产准备、风险准备等）不得在企业所得税前扣除。

　　纳税处理：因会计制度及相关准则规定应计提各项资产减值准备的期间与税法规定允许在计 算应纳税所得额时扣除的各项资产损失的期间不同而产生的差异，作为可抵减时间性差异， 调整增加当期应纳税所得额。
　　
　　4 关于持有收益的差异及处理
　　在企业财务制度中，企业的全部投资所得，不论是投资的持有收益还是投资的处置收益都合 并在“投资收益”中。采用权益法核算时，应在每个会计年度末，按应享有的被投资企业当 年实现的净利润的份额，确认投资收益，并相应调整投资帐面价值。
　　税收规定，不论对投资采取何种方法核算，被投资企业会计上实际做利润分配处理 （包括以盈余公积和未分配利润转增资本）时，投资方企业应确认投资所得的实现；被投资 企业发生的经营亏损，除非投资方转让或处置有关投资，否则只能由被投资企业按规定结转 弥补，投资方企业不得调整减低其投资成本，也不得确认投资损失。
　　纳税处理：权益法核算的被投资企业发生亏损；被投资单位发生亏损，按权益法确认应分担的投资 损失，在申报纳税时要进行纳税调整，增加应纳税所得额。
　　权益法核算的被投资企业盈利：在国税第［2000］118号《关于企业股权投资业务若干所 得税问题的通知》中规定：被投资企业分配给投资方企业的全部货币性资产和非货币性资产 ，应全部视为被投资企业对投资企业的分配支付额，被投资企业向投资方分配非货币性资产 ，在所得税处理上应视为以公允价值销售有关非货币性资产和分配两项业务，并按规定 财产转让所得或损失。除另有规定外，不论企业会计账务中对投资采取何种方法核算， 被投资企业会计账务上实际做利润分配处理时，投资方企业应确认投资所得的实现。企业从 被投资企业分配取得的非货币性资产，除股票外，均应按有关资产的公允价值确定投资所得 ，企业取得的股票，按股票票面价值确认投资所得。
　　
　　5 关于长期股权投资转让所得和损失纳税差异及处理
　　企业会计制度规定，对处置长期股权投资时，所收到的处置收入与长期股权投资账面价值差 额，应在股权转让日确认为投资损益，处置长期股权投资时，应同时结转已计提的减值准备 ，原计入资本公积准备项目的金额转入“资本公积——其他资本公积”科目。
　　按照《国家税务总局关于企业股权投资业务若干所得税问题的通知》(国税发［2000］ 118号）规定，企业股权投资转让所得或损失是指企业因收回、转让或清算处置股权投资 的收入减除股权投资成本后的余额。企业股权投资转让所得应并入企业的应纳税所得，依法 缴纳企业所得税。同时，国税第［2000］118号《关于企业股权投资业务若干所得税问题的 通知》中规定：企业因收回－转让或清算处置股权而发生的股权投资损失，可以在税前 扣除，但每一纳税年度扣除的股权投资损失，不得超过当年实现的股权投资收益和投资转让 所得，超出部分可无限期向以后纳税年度结转扣除。
　　纳税处理：确认股权投资转让所得的关键是确定股权投资成本，按照《企业所得税税前扣除 办法》（国税发［2000］84号）第七条规定：纳税人的存货、固定资产、无形资产和投资等 各项资产成本的确定应遵循成本原则。也就是计税投资成本为初始投资成本，是投资者 入股时向企业实际交付的出资金额。
　　对税法规定的投资成本的确定还有另外两种情况：被投资企业对投资方的分配支付额，如果 超过被投资企业的累计未分配利润和累计盈余公积金而低于投资方的投资成本的，视为投资回收，应冲减投资成本；超过投资成本的部分，视为投资方企业的股权转让所得，应并入企业的应纳税所得，依法缴纳企业所得税。
　　股权转让损失允许在税前扣除，但同时作了限制：每一纳税年度扣除的股权转让损失不得超 过当年实现的股权投资收益和投资转让所得，超过部分可以无限期向以后纳税年度结转。两 种理解，企业发生的股权投资损失，只能用本企业当年及以后年度实现的股权投资收益和投 资转让所得弥补。在实际执行中，纳税人既有股权投资收益又有投资转让所得，股权投资损 失可先用投资转让所得弥补，投资转让所得不足的，再用股权投资收益弥补，弥补后如有余 额，再区别情况，属于需补税的投资收益，按规定计算补税，属于不需补税的投资收益，将 余额进行纳税调减。
　　综上所述，会计与税法关于长期股权投资业务会计处理与计算应纳税差异较大，正确进行会 计处理与准确合法纳税，是企业财会人员与国家税收人员必须掌握的专业知识，目的是保证 《企业会计制度》与《企业会计准则》的遵守和依法纳税。