论新准则下存货发出计价方式的转变

　 [关键词]新准则 存货 计价方式
　 [论文摘要]存货发出计价方式的转变是新准则中存货规定中的重要变化之一。笔者着重介绍了该变化产生的依据，并对新准则的实施提出了自己的一些大胆展望。

　　 一、引言
　　2006年2月15日，我国的新《会计准则》正式发布，并已于2007年1月1日起在上市公司实施。存货是企业极其重要的一项流动资产，它是否能够得到正确、客观的确认计量和报告披露对于企业的财务状况和利润状况有着重大的影响。经过对新旧准则中有关存货表述的比较，我们发现，除去结构和体例上的一些细微差别，存货发出计价方式的转变虽寥寥数言，却意味深远。笔者试图采撷新会计准则诸多变化中的这一朵“小花”，“窥一斑而观全豹”，浅谈一些看法。
　　
　　二、存货发出计价方式的转变
　　原存货准则条款中对发出存货成本的确定采用不完全列举的方式，规定“企业应当根据各类存货的实际情况，确定发出存货的实际成本，可以采用的方法有个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法和后进先出法等”。新存货准则第三章第十四条规定“企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本”。紧接着出台的《新会计准则解释》中明确规定， “企业应当采用先进先出法、加权平均法（包括移动平均法）或者个别计价法确定发出存货的实际成本，不得采用后进先出法确定发出存货的实际成本”，即新存货准则中所列存货发出成本的确定方法包括：先进先出法、加权平均法（含移动平均法）和个别计价法四种，取消了后进先出法。
　　
　　三、关于计价方式转变的分析
　　（一）体现了深化我国会计准则国际趋同的需要
　　纵观当今世界，在全球化的背景下为了更好地融入世界经济，各国的各种制度都应按照国际规则来修改变通，会计也不例外。此外，在国际会计准则理事会会计准则制定中，也确实有一些经过多年摸索、的成果，其中的很多合理内容应该被我国借鉴，并有必要在准则中加以体现。修订后的《国际会计准则第2号》已明确取消了发出存货实际成本的后进先出法，只保留了个别辨认法、先进先出法、加权平均法三种。而且，国际存货准则中加权平均成本法是指“每个存货项目的成本根据期初类似存货的成本和本期购入或生产的类似存货的成本的加权平均数来确定的方法。该平均数可以定期，也可以在每次收到新货时计算。”即包含了移动加权平均法和全月一次加权平均法，只是移动平均法不单独列示而已。很显见，修改后的我国的存货发出成本确认方法与国际规定无论是内容上还是表述上都完全一致，都是实质上四种方法，列示三种，其中一种包含。
　　（二）使会计实务操作与客观事实更加相符
　　大量调查发现，发出存货实际成本后进先出法并不具有普遍适用性，而且不能反映存货流转的真实情况。即便一些在账务处理上选择后进先出法的企业，除去流转速度极快的少数行业外，绝大多数在实际操作中也是将先入库的货物先发出，这样就造成了存货的实物流转与成本流转的相互脱节。再者，为了防止先购入或先生产完工验收入库的存货存储时间过长，导致货物积压、变质或毁损，最终影响企业的长远利益，多数企业尤其是高新技术企业都不实行后进先出法，在实际中存货后进先出的例子很难找到。
　　（三）体现了损益观向资产负债表观的转变
　　损益观，又称收入费用观，是指把企业已实现的收益和为实现收益所消耗的费用进行期间配比。

资产负债的存量由交易流量的初始确认金额和决算时期间利润扣除预计或递延的收益、费用的金额构成。这里是由于期间配比所扣除的部分作为了资产或负债的存量。在收入费用观中，利润被作为企业经常性的长期业绩评价指标或获利能力评价指标。因此，为了防止非经常性的、短期发生的事项对企业经常的、长期的业绩的“歪曲”，而力求将这些事项对财务的影响进行分期平滑处理。这种做法虽顾及了利润计量的要求，却偏离了资产、负债计量的要求。另外，以收入费用观为基础，期间利润或损失只不过是作为财富增减计量值的一部分。因此，计算出的利润不完全反映企业资产、负债所产生的价值变动。
　　我国旧的存货准则中后进先出法存在的一个重要理由就是认为在物价上涨或通货膨胀的情况下，采用后进先出法能够尽可能地增加成本，降低利润，符合谨慎性原则。这反映出当时我国坚持的仍然是“损益观”而非“资产负债表观”。但是如此处理，期末存货的实际价值就不能准确地得到反映，正确计量当期损益的愿望，却导致了不能准确计量存货价值的后果。而且，实际情况是，这种后果极其严重，在持续通货膨胀情况下尤为如此。后进先出法按照后入库的存货先发出的原则发出存货和期末存货的成本，其结果是“存货”项目的金额反映的是最初取得存货的成本，远离存货的最近成本，背离存货的实际成本，尤其在持续通货膨胀情况下，会严重歪曲存货的实际价值。目前我国存在原材料价格总体持续增长的态势，后进先出法的直接后果就使利润表上当期成本较高、利润较低，使资产负债表上期末存货账面价值与实际相比偏低，而存货账面价值低估可能成为秘密准备的源泉，而且使得企业当期的应纳所得税额减少，现金净流出减少，损害到国家税收的利益。新修订的存货准则取消后进先出法的应用，是一项体现与国际准则理念统一的务实之举。
　　（四）减少企业会计政策的可选择余地，增加会计信息的可比性
　　先进先出和后进先出是两种截然不同的会计处理方式，后进先出法的弊端在前面分析中已一一列举，在此不再赘述。
　　可见，“后进先出法”的去除，寥寥几字，却使得我国的会计准则更加贴近现实，更加趋同于国际准则和理念，更加符合我国企业长期可持续的需要。
　　
　　四、结语引起的联想和展望
　　的新《企业会计准则》是在充分考虑国际发展趋势并结合我国现阶段实际国情的基础上，历经几年的酝酿，几经征询各方意见，几易其稿，最终正式出台实施的，是我国政界、会计实务和理论界集体智慧的结晶，也是现阶段的重要成果。然而单就本文讨论的这一小点我们就足见国家推进会计国际趋同的“大处着眼，小处着手”的勇气、努力和作为，以及新准则处处饱藏的性。
　　“有所选择就要有所放弃，有所立就要有所破，有所为就必然有所不为”，新准则中很多突破性的改变和创新其实都是一种大胆尝试和“摸着石头过河”，其后果也必然是两面性的。而且，我们深知，一套新准则的成功实施，必将伴随着大量宣传、和对会计人员培训、继续的推广成本，新旧准则对接转轨的运行成本，以及方方面面相关人士的努力和支持。现在，新准则就像初生的婴儿，对于它的将来，业界流传着两种声音，多数是支持赞同，但也存有一些观望、怀疑甚至否定。笔者认为，我们每一位会计人都应坚定新准则更加科学、务实的信念，及时充电，更新知识，为它的成功实施尽一份绵薄之力，我们也企盼这个新生的婴儿能够够茁壮成长。
　　
　　
　　[1]中华人民共和国财政部.企业会计准则[M]，北京：经济科学出版社，2006
　　[2]中华会计网校，新企业会计准则精读精讲[M]，北京：人民出版社，2006
　　[3]刘晓晴，王丽艳，对“后进先出法”作为存货计价方法的思考[J]，中国乡镇企业会计，2005（14）