试析《企业会计准则》中的公允价值

　　 摘 要：2007年1月1日开始执行的《准则》明确将公允价值作为会计计量属性之一，并不同程度地将公允价值运用于17个具体会计准则中，使按照新会计准则体系编制的财务表能够更加真实、公允地反映企业的价值。
　　关键词：《企业会计准则》；公允价值；资产；企业
　　
　　《企业会计准则》已于2006年2月15日颁布，自2007年1月1日起施行。从内容上看，新的准则体系更加系统化，各个具体准则之间的协调性更强，对各行各业的会计确认、计量、报告等做出了较为详尽的规范；从目的来看，新准则对企业的会计规范提出了更高要求，强化了为会计信息使用者提供决策有用信息的理念，致力于从整体上提升企业会计信息质量，提高了会计准则的可操作性，减少了执行过程中的随意性；从思路上看，新准则把国际趋向和自身革新进行了有机结合，既顺应国际财务报告准则的潮流，实现了与国际会计惯例的接轨，又立足于国情，充分考虑了中国特殊的会计环境，根据中国资本市场发展过程中出现的会计问题，特别是会计信息失真严重问题，有针对性地修订了若干业务核算准则，体现出了自身的“中国特色”。在坚持成本基础的前提下，明确地将公允价值作为计量属性之一，并不同程度地运用于17个具体会计准则中，以使按照新会计准则体系编制的财务表能够更加真实、公允地反映企业的价值。比如在企业合并投资性房地产、生物资产、股份支付、工具确认和计量等准则中均引入了公允价值计量方法。
　　公允价值会计旨在根据当前市场状况对资产和负债的真实价值进行计量，以及时揭示由于市场风险变化产生的收益或损失，真正体现了资产、负债作为“未来经济利益的获得或者牺牲”的本质属性。
　　公允价值最明显的优势在于提供的财务信息具有高度的相关性。会计信息要具有相关的质量特征，必须能够帮助财务信息使用者评价过去、控制现在、预测未来，或证实或纠正先前预期的情况，从而具有影响决策的能力。因此，相比历史成本等其他计量属性，公允价值计量属性能够直接反映企业有关资产所带来的未来经济利益、有关负债所牺牲的未来经济利益的信息。并且，随着时间的推移，会计人员对资产、负债所导致的未来现金流量信息有了进一步认识，可以及时调整有关资产、负债的价值，产生的损失或收益也能立即在损益表中反映出来，进而直接影响到财务报告使用者的决策。
　　影响公允价值的因素通常不受公司管理当局的控制，因此美国等世界上主要市场经济体的经验都表明，公允价值的引入一般都伴随着利润波动的加剧，这并非中国特有的现象。这是否意味着，公司风险也随着利润的波动的加剧而增大了呢？其实这是一种误解，资产与负债的公允价值变动进入利润表，起作用在于揭示了这部分变动的风险，而不是增加了公司的风险，因此，无论揭示与否，这部分风险其实都真实存在。与不揭示相比，揭示这部分风险会降低公司的风险，而不是增加公司的风险。
　　波动的利润是公司风险的真实表达，并且，并非所有的波动都对公司意味着相同的风险。已经实现的、已经收到现金利润的大幅下滑通常意味着公司经营风险的增加。但是，如果仅仅持产损失增加，可能只意味着企业及时清算价值的下降，并不必然意味着公司未来经营损失会上升，因为这部分资产的价值仍然可能在将来回升，损失并不一定真实发生；在另一方面，会计上与税法上关于利润的逐渐下降，税收风险也基本不受持产损失的影响。因此，简单地恐怕利润波动的心理、以及机械地将利润波动与公司风险联系在一起认识，都失之偏颇。
　　近年来，中国经济始终保持着强劲的增速，不动产和基础材料的市场价格不断上涨，甚至翻了几番，无形资产的价值也日益体现，包括商誉、专利人力资源等。对于一些历史悠久的老企业，严格来说，其会计报表在现行准则框架体系下基本无法真实地反映企业的财务状况。回避公允价值的使用导致企业在会计处理上潜回不一致，在相关性、可靠性及可比性上无法找到较好的平衡点，同时也使中国的会计准则与国际准则始终存在较大的差异。如：
　　
　　一、不动产和固定资产
　　
　　中国采用的是历史成本；国际会计准则（IAS）在固定资产的计量时除按其账面价值来计量外，还允许按公允价值进行重新估价，即固定资产的价值按固定资产重估日的公允价值减随后按重估价值计算的累计折旧余额来表述。
　　
　　二、无形资产
　　
　　在所有者作为资本投入的无形资产计量上，中国是按投资各方确认的价值计量；IAS规定按公允价值计量。
　　
　　三、租赁
　　
　　在承租人对融资租入资产和相关租赁负债计量规定上，中国会计准则规定按承租人将租赁开始日租赁资产原账面价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为租入资产的入账价值，将最低租赁付款额作为长期应付款的入账价值，并将两者的差额记录为未确认融资费用；IAS则是按租赁开始日租入资产公允价值与最低租赁付款额现值中较低者等额确认一项资产和一项负债。对于售后租回交易，如果认定为一项经营租赁，中国会计准则规定应将售价与账面价值之间的差额予以递延，并在租赁期内按照租赁支付的比例进行分摊；IAS规定如果售价低于公允价值，应立即确认利润或损失，但当损失能由低于市场价的未来租赁付款额补偿时，则应将其递延，并按租赁付款比例分摊于预计的资产使用期限内。若高于公允价值，高出部分应予以递延并在预计的使用期限内摊销。 　　四、非货币性交易
　　
　　是按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产的入账价值，不确认利得或损失；IAS规定所有的资产变换交易均应以公允价值计量，除非该项交易不具有商业性质，或者收到资产和所放弃资产的公允价值均不能可靠地计量。此时，以所放弃资产的账面价值作为收到资产的账面成本。如果主体能可靠地确定收到资产或放弃资产的公允价值，应按所放弃资产的公允价值作为收到资产的成本，除非取得资产的成本更加可靠。
　　
　　五、合并
　　
　　在中国，如果是控股合股，则一律以被合并方的账面价值来计量。在控股合并情况下，由于产生了长期股权投资初始投资成本的计量问题，因此将投资成本与投资企业拥有被投资企业“份额”之间的差额作为股权投资差额处理：如果是吸收合并包括换股合并，则可以采用购买法（即以账面价值来计量），也可以采用权益法（即以公允价值计量）。在中国资本市场上实际发生的合并案例几乎都选择了权益结合法；IAS规定所有企业的合并只允许采用购买法，严格限制使用权益结合法，而FASB更是已禁止使用权益结合法。
　　 在商誉计量上，中国是购买成本与被购买企业净资产所占份额的差额（除非购买一个公司100%股份，则按获得的净资产的评估净资产公允价值所占份额之间的差额计量），在少数股东权益计量上，中国必须按成本；IAS规定可以按公允价值或历史成本计量。
　　由于回避公允价值而造成的上述差异在企业的核算中也暴露出越来越多的矛盾。以非货币交易为例，因为要以置出资产账面价值计量置入资产价值，就可能在实际核算中产生很多缺陷。