有限责任合伙制会计师事务所民事责任若干疑难问题研究

　　我国的《1·9规定》对各类虚假陈述行为人的责任分摊(或赔偿额的分摊)也作了明确规定，其基本精神与《私人证券诉讼改革法案》相类似，即虚假陈述行为人(《1·9规定》第七条第(七)项规定的“其他作出虚假陈述的机构或者自然人”除外违反《证券法》及其他相关法律法规，主动参与虚假陈述；知道或者应当知道虚假陈述而未明确表示反对或不予纠正或不出具保留意见的；为虚假陈述信息提供担保及其他应当负有责任的情形的，则构成共同侵权，应对投资者承担无限连带赔偿责任。在共同侵权条件下，受害人有权向共同侵权行为人中的任何一人或数人请求承担全部侵权的民事责任，任何一个共同侵权行为人都有义务承担全部侵权的民事责任，但已承担全部民事责任者可向其他共同侵权行为人进行追偿。如果虚假陈述行为人不是故意，只是疏忽或其他原因而导致虚假陈述行为发生，则虚假陈述行为人只就其负有责任的虚假陈述部分对投资者的损失承担有限(比例)赔偿责任。在比例责任下，赔偿金额限定在每个赔偿主体过错程度范围内，如果其中一个被告没有支付能力，则其他被告没有义务代偿。《6·11规定》第十条也规定：“人民法院根据本司法解释第六条确定会计师事务所承担与其过失程度相应的赔偿责任时，应按照下列情形处理：……(三)会计师事务所对一个或者多个利害关系人承担的赔偿责任应以不实审计金额为限”。 
　　但是，《1·9规定》关于在共同侵权条件下连带责任的规定仍然存在以下两方面的问题：一是《1.9规定》将各种连带责任混在一起规定，没有区分产生连带责任的原因。例如《1·9规定》第二十七条将证券承销商、上市推荐人与专业中介机构并列放在一起规定，无视各主体对于信息披露文件真实性所负责任的不同。二是没有给出在共同侵权条件下如何划分各责任主体的赔偿责任。然而事实上各被告之间的责任有轻重之分，这会给法院的司法实践带来困难。 
　　本文认为，借鉴美国的某些成熟经验，再结合我国的现状，可行的做法是：在共同侵权条件下，对发起人或发行人和上市公司之外的其他虚假陈述行为人(主要包括董事、监事和经理等高级管理人员、中介机构及其责任人等)设定一个最高的赔偿限额(或最高的比例限额)，在这个限额内，这些虚假陈述行为人承担连带责任，而发起人或发行人和上市公司对剩余的赔偿额承担无限连带责任。西方资本主义国家已有类似的法律规定和司法实践，如《德国商法典》规定，注册会计师对非上市公司审计，因过失而产生的最高赔偿额为两万马克；对上市公司从事审计业务，因过失而产生的最高赔偿额为八万马克。这种德国式的对专家责任上限的规定，称为“盖帽责任”(capliability)。澳大利亚新南威尔士省规定：审计师鉴证公费少于5万元(澳币)，会计师事务所的赔偿金额最高为5万元(澳币)；鉴证公费大于5万元(澳币)，最高赔偿金额为审计公费的10倍，但最高不超过500万元(澳币)其他西方资本主义国家如希腊、奥地利也作出了类似的规定。 
　　上述这种损失分摊方式可能会加重发起人或发行人和上市公司的赔偿责任，但发起人或发行人和上市公司作为虚假陈述行为的第一责任人，理应承担主要的赔偿责任。但是如果实际控制人操纵发行人或者上市公司违反证券法律规定，以发行人或者上市公司名义虚假陈述并对投资者造成损失的，可以先由发行人或者上市公司承担赔偿责任，然后发行人或者上市公司再向实际控制人追偿。至于会计师事务所及注册会计师如何与其他虚假陈述行为人(主要包括董事、监事和经理等高级管理人员以及律师事务所、资产评估机构等专业中介服务机构及其责任人)在这个限额内合理分担连带赔偿责任，在国内外的司法实践中主要有二种方法可供借鉴(程啸，2004)：目一是平均分摊法，即上述每个被告分摊平等的赔偿份额。例如，某有限责任合伙制会计师事务所及注册会计师因审计报告虚假陈述与某上市公司的董事、监事和经理等高级管理人员以及某资产评估机构成为共同侵权行为人，经法院认定，应共同承担900000元的赔偿，则三方应各自承担300000元的赔偿。如果某个被告已经向原告支付了全部的赔偿金，则有权向其他两位被告追偿600000元。这是一种比较传统的做法。二是比较分摊法，此种方法具体又可分为两种：其一，是“纯粹的比较过失分摊法”，即完全按照各个侵权行为人的过失在造成原告损害的总过失的比例来确定承担的责任份额。例如，上述三方侵权行为人在应共同承担的900000元的赔偿中，经法院认定，应各自承担的比例责任为50％、30％、20％，则会计师事务所及注册会计师应承担450000元的赔偿。其二，是“相对的比较过失分摊法”，即除考虑各侵权行为人的过失所占的比例外，还应考虑各行为人侵权行为所造成的损害后果的严重程度、原因力、加害人所获得的非法利益、加害人的经济负担能力等诸多因素，再综合确定赔偿责住份额。美国多数州采取此种方法。我国学者也多认同这一方法。例如，王利明教授(2003)认为，“除依据过错程度确定责任份额之外，还必须充分考虑各行为人的利益得失、经济状况等多种因素。杨立新教授(2000)也认为，”确定责任份额时应充分考虑行为人的主观过错及加害行为对损害后果所发挥的原因力。
　　综上所述，我们认为，在共同侵权条件下，在确定会计师事务所及注册会计师与其他侵权行为人如何分担侵权责任时，采用“相对的比较过失分摊法”比较符合我国证券市场的现实。 
　　在非共同侵权条件下，有限责任合伙制会计师事务所及注册会计师只就其负有责任的虚假陈述部分对投资者的损失承担有限(比例)赔偿责任，但如何理解“就其负有责任的虚假陈述部分对投资者的损失承担有限(比例)赔偿责任”，学术界和实务界存在着不同的意见。我们认为这句话应包含以下两层含义：一是会计师事务所及注册会计师只对自己负责出具的审计报告存在的虚假陈述承担责任。理由在于：专业机构及其人员在证券发行、上市以及交易活动中所发挥的功能并不相同，会计师事务所及注册会itN是对发行人或上市公司的财务报表进行审计并出具相应的审计报告，律师事务所与律师是审查发行、上市等活动的合法性并出具法律意见书，而资产评估机构与资产评估人员是对发行人或上市公司的资产进行评估并出具资产评估报告。他们各自的职能不同，活动的范围不同，所以，专业机构，只需就自己负责的部分承担责任。也就是说，当财务报表中-出现虚假陈述时，此时出具无保留意见审计报告的会计师事务所及直接行为人应当就该部分出现的虚假陈述给投资者造成的损害，与发行人承担赔偿责任，但他们无须对资产评估报告或法律意见书中的虚假陈述负责。这一点在世界上许多国家或地区的证券立法中也是非常明确的(郭锋、程啸，2003)。H二是会计师事务所与注册会计师以自己出具的审计报告中虚假陈述内容所涉及的数额为限承担赔偿责任。如审计报告只对一笔一千万的虚增利润发表了不恰当意见，那么，会计师事务所及注册会计师只能对这笔不实的审计金额承担审计责任及相应部分的赔偿责任，而不能以投资者的损失为最高赔偿限额，即使是在共同侵权的条件下也是如此。我国《证司法》第208条第3款也将验资、验证机构的责任限定为不实部分。通过这样的界定，可以把会计师事务所及注册会计师因审计报告虚假陈述承担的民事责任限定在合理的范围内。 
　　另外，有限责任合伙制会计师事务所因审计报告虚假陈述对投资银行、投资公司、保险公司、各种基金等机构投资者承担民事赔偿责任时，应与个人投资者区别对待，即机构投资者应为自己的投资决策失误承担更多的民事责任。因为机构投资者对证券市场非常熟悉，拥有除财务报表和审计报告以外的自己的信息来源渠道。同时，他们还有自己的会计师和财务分析师，机构投资者自己的素质和专业知识也明显优于其他个人投资者，他们甚至可以专门聘请注册会计师对目标公司的财务报表和审计报告进行再审计，或派专人到目标公司进行专项调查，他们是美国财务会计准则委员会(FASB)认定的真正意义上的理性投资者，因此他们更有能力辨别财务报表和审计报告的真实性，并更有能力承担因该决策带来的风险。所以，要会计师事务所及其注册会计师对这些机构投资者承担与一般个人投资者同样的民事责任，显然是不合理的，实际上是“不公平地给予任何人无偿利用会计师的专业技能而牟利的机会”。所以要求投资者自己不断提高风险防范意识，提高专业知识以提高识别虚假会计审计信息的能力，可能比一味地扩大会计师事务所的民事责任更有效率，更有利于我国投资者的成熟和提高证券市场的有效性。 
　　最后，是有限责任合伙制会计师事务所合伙人责任的分担。根据《合伙企业法》和《财政部、国家工商行政管理总局关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》，有限责任合伙制会计师事务所一个合伙人或数个合伙人在执业活动中因故意或者重大过失出具虚假审计报告造成投资者损失而形成事务所赔偿责任的，应当承担无限责任或者无限连带责任，其他合伙人以其在事务所的财产份额为限承担责任，同时该合伙人应当按照合伙协议的约定对事务所造成的损失承担赔偿责任；合伙人在执业过程中非因故意或者重大过失出具虚假审计报告造成投资者损失而形成事务所赔偿责任的，由全体合伙人承担无限连带责任。另外，合伙人在承担无限连带责任前不得要求分割事务所的财产，也不得私自转移或者处分事务所的财产。四、配套措施 
　　为了推动大中型会计师事务所积极主动地采用有限责任合伙组织形式，并使改制后的事务所能有效抵御民事责任的威胁，还必须做好以下配套性工作。 
　　l_培育事务所合伙文化。会计师事务所能否顺利实现从有限责任制向有限责任合伙制的转变，关键取决于合伙文化的建设。合伙文化是具有专业知识的人士为了共同的事业而结合在一起后所普遍认同的价值观和规范，合伙文化的建设是合伙制会计师事务所生生不息的物质和精神支柱。合伙文化作为事务所自身持续发展过程中形成的一种文化形态，通过树立正确的经营理念、良好的精神风貌、高尚的伦理道德和明确的发展目标，以此来统一和规范事务所员工的价值观念，形成事务所巨大的凝聚力；通过建立和完善事务所的各种规章、制度、操作规程及工作标准，以此来统一和规范事务所员工的行为，确保事务所经营目标和发展计划的实现。 
　　2.建立完备的合伙人个人信用体系。要使有限责任合伙制形式发挥其独特的优势，还有一个重要的条件是必须建立完备的合伙人个人信用体系。在有限责任合伙制的实施过程中，必然会涉及到合伙人的个人财产或其与他人的共有财产问题。如果没有建立相应的合伙人个人的财产登记制度和财产分割制度，合伙人承担无限责任和连带责任的义务往往难以兑现，从而使应承担责任的合伙人逃避法定义务，削弱有限责任合伙制对无限责任的约束力，或造成超越承担责任的范围，株连到无辜的其他人。因此，在实施有限责任合伙制的同时，必须逐步建立合伙人个人财产登记制度和其与他人共有财产的分割制度，只有这样才能确保有限责任合伙制的顺利进行。与此相适应，还需尽快颁布实施个人信用制度及其配套措施，用法律的形式确定个人储蓄存款实名制度、个人财产申报制度、个人基本账户制度、个人破产制度、个人信用担保制度、个人信用保险制度等，使有限责任合伙制的实施有配套的、良好的外部环境。 
　　3　建立和完善注册会计师职业风险基金。《注册会计师法》第二十八条规定，会计师事务所无论采用合伙制还是有限责任制，均应提取并设立职业风险基金，这是为会计师事务所及其注册会计师在执业过程中因违法违规或过错给当事人造成损失，从而及时有效地履行民事赔偿责任所建立的必要的物质保障措施，也是会计师事务所不断提高抗风险能力和业务管理水平，从而维护自身独立、公正形象，承担社会责任，不断开拓高风险、高收入领域，最终实现自身正常、健康、持续发展的基础。有限责任合伙制会计师事务所不得以合伙人已经以其个人全部资产对事务所债务承担无限连带责任为由，拒绝再提职业风险基金。职业风险基金作为专项用于因注册会计师虚假陈述引发的民事赔偿的保证金，必须专款专用，账实相符，不得用于购置固定资产及日常经营开支。各级地方注协和证监会应加强对该项基金的监管，定期检查、监督。同时为了实现这一风险基金的保值增值，应允许事务所在保证其安全性和流通性的前提下，拿出一定比例的基金购买国债、证券基金等。在事务所合并、终止清算时，职业风险基金不能像其他所有者权益那样即时处理，而应在诉讼有效期内，在充分评估事务所民事诉讼风险的基础上，确定和留置相应的职业风险基金，并上交地方注协代为管理。只有当诉讼有效期满后，才能返还给原事务所权益所有人。

　　4　建立和完善注册会计师执业责任保险制度。执业责任保险是国际保险市场常见的一种责任险，它是伴随着自由职业者和中介机构的大量涌现而诞生的。从国外民事责任赔偿实践和我国已经启动的基于《1·9规定》提起的民事诉讼案件来看，有限责任合伙制会计师事务所单靠注册资本、职业风险基金等净资产远远承担不了可能面临的巨额民事赔偿。因此，利用我国现有保险市场投保责任险.就成为有限责任合伙制会计师事务所规避民事责任的有效手段。目前我国承办注册会计师执业责任保险的保险公司主要有中国人民保险公司和中国平安保险公司。《中国人民保险公司注册会计师职业责任保险条款》第二条规定：被保险人的注册会计师承办审计业务时，由于疏忽或过失造成委托人或其他利害关系人的经济损失，依法应由被保险人承担的经济赔偿责任，由该委托人或其他利害关系人首次在本保险期限内向被保险人提出赔偿要求，并经被保险人向保险人提出索赔申请时，保险人负责赔’偿。《中国平安保险公司注册会计师执业责任保险条款》第四条规定：在列明的追溯期开始后，被保险人的注册会计师根据保险人的授权承办国内注册会计师审计业务过程中，因过失行为未尽其业务上应尽之责任及义务，造成委托人及其利害关系人的直接经济损失，委托人及其利害关系人在保险期限内向被保险人提出索赔的，依法应由被保险人承担的赔偿责任，本公司根据本条款的有关规定，在约定的赔偿限额内负责赔偿。可见，注册会计师在执业过程中因非故意或重大过失行为而产生的民事赔偿责任，可以通过注册会计师执业责任保险制度予以一定程度的补偿。当然，因注册会计师的故意行为或者犯罪行为而造成的民事赔偿责任属除外责任，不纳入注册会计师责任险的保险标的。 
　　5　组建会计师事务所联合体，提高事务所整体抗风险能力。由于我国的证券市场尚处于弱式有效市场，国内大事务所的规模和抗风险能力与国际“四大”相比还有较大的差距。因此，为了加速我国会计师事务所做大做强的进程，作为过渡，应由中国注册会计师协会牵头，遵循自愿原则，由若干个实力相当、业务相近、区域相近的大事务所组成联合体，缔结“诚信联盟”。联合体成员执行共同的执业标准和收费标准，以联合体的名义对外承接业务，成员之间相互监督、相互担保、共担风险，建立共同的风险基金，以提高事务所的规模、工作效率和抗风险的能力，并为最终组建能与国际“四大”抗衡的有限责任合伙制事务所打下基础。