人力资本成本会计核算框架构建

     　【摘要】 文章通过分析人力资本成本核算对象特点，重新定位人力资本在企业资本中的作用，基于消费的投资属性，改进人力资本终身收入计量模型，初步勾勒出企业人力资本成本会计核算体系框架。
　　【关键词】 人力资本； 人力资源； 成本
　　
　　一、引言
　　会计界对人力资本成本构成分歧一直较大，对人力资本成本计量问题上也是众说纷纭，人力资本成本核算构成人力资本深入研究的瓶颈。本文将就人力资本成本计量问题展开讨论，改进人力资本终身收入计量模型，初步构建人力资本成本会计核算体系框架。
　　
　　二、人力资本成本分析
　　（一）人力资本成本核算对象
　　成本是商品经济的一个经济范畴。作为已经耗费的价值，人力资源成本是人力资源能力在逐步形成的投资过程(也包括人力的再生产过程)中所支出的成本，属于尚未补偿的投资成本（吴泷，2010）。与其它物质资本成本相类似，人力资本成本是指企业在筹集和使用人力资本过程中所支付的代价。筹集过程中的代价主要是人力资本招聘费用，如支付给中介机构的费用、考试与面试费用、培训费用等（向显湖、李永炎，2004）。使用人力资本的代价（不包括机会成本或隐性成本）是企业向员工支付的薪酬中除用于补偿人力资产摊销以外的部分，即员工以人力资源为资本向企业投资取得收入中的收益部分，薪酬包括企业向员工支付的各种经济性薪酬①和非经济性薪酬②的价值总和。企业向员工支付的薪酬从资本性质看由两部分构成，一部分是人力资本股本的返还，另一部分是人力资本出资人资本收益性质的股息、红利。
　　人力资本成本中经济性薪酬易于统计，非经济性薪酬需要货币化，货币化的前提条件是能够商品化。商品是用于交换的劳动产品，必须具有价值和使用价值，从这个角度考虑，非经济性薪酬能够满足商品的条件为：首先，非经济性薪酬对员工具有使用价值；其次，其形成过程需要一定价值的成本，非经济性薪酬是价值与使用价值的复合体，具备货币化的先决条件。对非经济性薪酬计量须将企业总成本（按照现有的财务体系，将员工人力资本投资取得的收入视为企业成本，这里应将这部分剔除）支出中，属于员工非经济性薪酬部分进行归集。划分非经济性薪酬依据两个条件：一是以员工为支出对象；二是能够满足员工个体或集体的工作、生活需求。按照目前会计体系，非经济性薪酬主要由管理费用、销售费用、制造费用中的部分账户核算，例如劳动保护、工作环境改善、定期培训、私人秘书等支出。需要指出的是私人秘书等以企业员工为服务对象的员工，需将其总收入扣除收益部分后计入被服务员工的非经济性薪酬。具体分配方法为：集体性非经济性薪酬常规部分经过归集，可以按照企业的薪酬体系，分配于各个工作岗位，某一员工在此岗位工作，视为享受相应数额的非经济性薪酬；偶然性的非经济性薪酬，需要按照收益对象分配给特定员工，在实务中可以按照会计年度对每个岗位重新调整其常规非经济性薪酬份额，在此基础上可以实现非经济性薪酬货币化。
　　（二）人力资本与物质资本具有平等地位
　　以企业为主体的人力资源成本是立足于货币资本强权理论的提法，认为是物质资本购买、开发人力资源，形成企业的人力资产，随着知识经济时代的到来，物质资本与人力资本事实上已经逐渐形成平等的契约合作关系。人类社会从商品经济时代开始，历经工业经济时代，并向知识经济发展，在不同的社会经济发展条件下，人力资本生产要素在生产中的地位和作用不同，由商品经济时代的被支配地位到工业经济时代的从属地位，再到目前所处“后工业经济时代”与物质资本取得平等地位，人力资本与物质资本将以企业为平台形成平等合作的契约关系。这在客观上决定：第一，企业核算对象为人力资本成本而非人力资源成本，这种成本类似于目前的股权融资成本，而人力资源成本是人力资源载体对自身人力资源投资耗费的价值，是人力资本成本的重要依据，但与企业人力资本核算无直接相关性；第二，人力资本与物质资本具有相同的投资收益率，即人力资本使用成本与物质资本收益率③相同，双方有平等权利从未来收益中获取自己的产权收益，片面强调任何一方产权收益都是不公平的。企业角度的人力资本使用成本即员工以人力资源入股企业作为企业人力资本所取得的投资收益：当期人力资本投资收益=当期人力资本收入-当期人力资本收入/（1+当期人力资本收益率）。