审计师性别组成对审计质量、审计费用的影响
另外，个人在同性组中的表现比在混合组中更加符合性别角色［20］。也就是说，男性组主要表现出个体男性的特质，女性组主要表现出个体女性的特质。由此本文提出以下假设。
假设1：女性组审计师的审计质量要高于男性组审计师。
2001年，财政部发布的《关于注册会计师在审计报告上签名盖章有关问题的通知》规定：审计报告应当由两名具备相关业务资格的注册会计师签名盖章并经会计师事务所盖章方为有效。可见，2001年后，在审计过程中，审计报告并不是单独由一个审计师签发，而是由两个人共同签发决定的。那么，审计小组的性别组成会不会影响审计判断和决策呢？
很多研究表明性别组成确实会对团队绩效产生影响。有学者进行实验以检验团队的性别组成是否会影响绩效。研究结果表明，性别组成会对团队绩效有所影响，女性在女性组中的表现优于混合组；男性在混合组或在竞争环境中的表现是最佳的［25］。
尽管混合组的表现有可能优于同性组，男性和女性拥有不同的认知方式，而不同的认知方式在提高团队决策的精确性上要比不同的能力更加重要［26］，但学者研究得出的一般结论是同性组的绩效要优于混合组［27］。这也许是因为在混合组中，团队凝聚力会下降，而冲突会上升［28］。进一步的研究发现，种族和性别的异质性会对团队合作过程和绩效产生负面影响［29］。这种现象出现的原因之一也许是人们在与类似态度的他人合作当中，更能感到满意。因此，从类似性的角度来看，混合组的效率更低，混合组的审计质量要低于男性组及女性组审计师的审计质量。由此本文提出以下假设。
假设2: 男性组及女性组审计师的审计质量高于混合组审计师。
三、 研究设计
（一） 样本选择与数据来源
2001年后，审计报告应由两名具备相关业务资格的注册会计师签发。故而，本文选取2001年—2008年中国的A股上市公司作为研究对象，样本期间为8年。核心解释变量——审计师性别是从中国注册会计师协会网站一一查询摘录的，其他样本数据全部来自色诺芬数据库。本文删除了以下数据：（1）所有金融保险业公司的数据以及行业值缺失的数据；（2）所有审计报告不是由两名审计师签名的公司数据；（3）所有性别不确定的审计师数据及相应的公司数据。这些数据包括中国注册会计师协会网站上缺失的数据、审计师同名同姓且不能根据事务所名字来唯一标识的数据。最终，本文获取了8543个有效的观察值，其中女性组791个，男性组4129个，混合组3623个。
（二） 变量定义
审计质量具有不可观察性，常用的替代变量有盈余管理、审计费用、审计意见和会计师事务所规模等，很多文献使用盈余管理来替代审计质量［3031］。已有的研究表明，截面Jones模型估计出的可操纵性应计数据能够有效地衡量公司盈余管理的程度［32］。同时，夏立军对多个盈余管理计量模型及其调整模型在中国证券市场的使用效果进行实证检验后发现，分行业估计并且采用线下项目总应计数作为因变量估计特征参数的截面Jones模型和调整KS模型能够较好地揭示公司的盈余管理［33］。另外，由于流动性应计项目的调整在实务中更为频繁，为单独反映流动性应计项目的操控程度，近年来国外的研究者开始将异常性营运资本（简称AWCA）指标作为审计质量的替代变量［3435］。因此，本文分别用截面Jones模型估计的操纵性应计利润、调整KS模型估计的操纵性应计利润和异常性营运资本来替代审计质量。各替代变量的计算过程如下。
1． 截面Jones模型估计的操纵性应计利润（JDA）计算过程
（三） 实证检验模型
很多实证文献表明，总资产利润率（ROA）、负债比例（LEV）、公司规模（SIZE）、经营活动现金流量（CFO）、事务所类型（AUDIT）及成长性（GW）与盈余管理有关［3437］，因此本文将它们作为控制变量纳入了模型。另外，公司的亏损情况也会影响公司的盈余管理程度［38］。相关国内外研究表明上述因素也会对审计费用（AE）产生影响。据此，对于假设1，本文构建了如下的实证模型。
AQit=α0+α1GENit+α2ROAit+α3LEVit+α4SIZEit+α5CFOit+α6AUDITit+α7GWit+α8LOSSit+εit（假设1）
同样地，对于假设2，本文构建了如下的实证模型：
AQit=σ0+σ1MALGit+σ2FEMG+σ3ROAit+σ4LEVit+σ5SIZEit+σ6CFOit+σ7AUDITit+σ8GWit+
σ9LOSSit+εit（假设2）
其中模型的变量定义见表2。
四、 实证结果与分析
（一） 单变量分析
表3显示， GEN与JDA、KDA、AWCA及AE没有强的相关性，从表4可以看出，MALG与JDA、KDA、AWCA及AE没有强的相关性，FEMG与JDA、KDA及AWCA没有强的相关性，但与AE在5%水平上显著负相关。单变量只为本文的研究提供了一个初步的依据，进一步的证据还需接下来的多元回归来提供。
（二） 多元回归分析
本文将JDA、KDA及AWCA分为正向和负向的操纵性应计项目，分别验证假设1和假设2。表5显示了假设1的回归结果。从表5可以看出，除了GEN可在5%显著水平上增加负向的JDA之外，GEN与其他操纵性应计项目并无显著关系。GEN与AE在5%的统计水平上显著正相关，说明女性组审计师显著提高了审计费用。
表6显示了假设2的回归结果。从表6可以看出，MALG、FEMG与JDA、KDA以及AWCA均无显著关系，但MALG与AE在1%的统计水平上显著负相关。这说明，相对于混合组审计师而言，男性组审计师及女性组审计师并不能显著降低操纵性应计利润，从而提高审计质量，团队的性别组成对团队绩效的影响并不明显［39］。然而本文发现，男性组显著降低了审计费用，可见，混合组的审计费用是高于男性组的，与女性组并无显著区别。
五、 稳健性检验
1. 在研究性别组成时，由于两位审计师的级别不同，权威的存在会在一定程度上减少冲突，提高混合组的凝聚力，从而影响实证结果。另外，在中国，签字顺序与级别是一致的。因此，在本文中，我们将混合组分为两个子样本：FM和MF。其中，FM代表级别高的审计师为女性的混合组；MF代表级别高的审计师为男性的混合组。结果与上述回归结果完全一致。
2. 采用将业绩指标ROA加入Jones模型的方法［40］重新估计样本的可操纵性应计数，结果显示，GEN在5%的统计水平上可以显著地增加负向的JDA，其他不显著，这与之前的研究结果一致。
六、 结论、局限性及未来研究方向
本文研究了中国审计师性别差异以及性别组成与审计质量的关系。本文的研究结果显示，审计师的性别（GEN）可在5%显著水平上增加负向的JDA，它与绝对的、正向及负向操纵性应计利润（JDA、KDA以及AWCA）并无显著关系，这与以往学者的研究结论是不同的。另外，审计师的性别组成与绝对的、正向及负向操纵性应计利润（JDA、KDA以及AWCA）也并无显著关系。女性组审计师及混合组审计师的审计费用都要显著高于男性组审计师，其原因可能是，相对于男性组审计师，女性组审计师更加规避风险，故而要求更多的审计时间和使用更多的审计人员，这虽然没能提高审计质量，但却增加了审计费用。至于混合组审计师的审计费用显著高于男性组，这可能是由两方面的原因造成的：一是以上分析的男女性别之间的差异；二是虽然审计质量并没有显著提高，但男性组审计师出于类似性的角度，团队凝聚力更强，工作效率更高，缩短了审计时间或减少了审计人员，反而导致审计费用下降了。