审计师性别组成对审计质量、审计费用的影响
［摘 要］以2001年—2008年中国A股上市公司为研究对象，考察签字审计师性别和性别组成对审计质量和审计费用的影响后发现，女性组审计师可以在5%的显著性统计水平上增加负向的操纵性应计利润，审计师的性别组成与绝对的、正向及负向操纵性应计利润并无显著关系，女性组审计师及混合组审计师的审计费用都要显著高于男性组审计师。研究结论为审计师性别组成对中国审计市场的影响提供了重要的经验证据。
［关键词］审计师性别组成；审计质量；审计费用；审计意见；审计失败；盈余管理
一、 引言
审计质量是财务信息质量的保证。高质量的审计报告和有效的审计市场有利于证券市场的发展。国内外一系列的审计失败事件①引发了投资者对会计师事务所审计质量的质疑以及对审计市场的不满。在国内，欺诈上市、虚构利润等行为的频繁出现已使得上市公司信息披露失信问题成为我国证券市场的一个顽疾［1］。目前我国的会计师事务所竞争激烈，政府监管力度较弱，法律法规等制度不健全使得审计的法律风险较低。在这样的特殊制度背景下，研究哪些因素会影响审计质量对促进我国审计市场的健康发展有着重要的理论和实践意义。
目前，国内外对审计质量的研究基本集中于宏观方面，例如从事务所规模、审计任期和公司治理等角度探讨这些因素与审计质量的关系。但在最近几年，学者们对审计质量的研究正逐步向微观角度转移（比如审计师角度），这是因为审计在很大程度上就是一种专业判断，审计师的特质或多或少会影响审计质量。因此，有学者建议研究审计师的特质（比如年龄、性别、性格特点和外表等）是否与他们所出具的审计报告存在一定的关系［23］。
本文从微观层面出发，研究审计师的性别差异是否会影响审计质量。此外，小团队的性别组成对小团队的互动和绩效的影响也将是未来行为会计领域研究的重要内容［4］。但迄今为止，国内鲜有此类的研究。因此，本文借助中国上市公司审计报告需要两名注册会计师签字的小组制度背景，研究审计小组的性别组成是否会对审计质量产生影响。
二、 文献回顾与假设提出
（一） 文献回顾
1. 性别差异
有关性别差异的研究基本都集中在国外，研究内容主要是看男性和女性在资本市场、企业管理等方面的行为表现是否会存在差异。
Barber（巴伯）等利用经纪账户数据发现，男性比女性多交易45%，男性的组合收益低于风险调整后的回报［5］。Deaves（迪弗斯）等通过资本市场的实验研究发现，在资本市场的交易活动中，男性与女性的过度自信程度与交易行为并无显著差异［6］。Niessen（尼森）利用美国共同基金业的数据发现，女性经理更加规避风险，具有不极端、更持续的投资风格并且交易较少。这些都表明，即使经理们拥有类似的教育背景和工作经验，性别差异还是存在于这种专业环境之中。
Wolfers（沃尔芬斯）通过研究1992年—2004年标准普尔的1500家公司，并考察CEO为女性的公司与CEO为男性的公司在公司业绩方面的差异后发现，该差异并不显著［7］。Krishnan（克里斯南）等在研究高管性别比例的高低对盈余管理的影响后发现，女性比例高的企业在IPO后的回报较高，并且女性比例越高，盈余管理质量越高［8］。Ye（耶）等探讨了中国上市公司的CEO性别与盈余质量之间的关系。研究结果表明，两者之间并无显著的相关关系［9］。
此外，近年来，性别差异的研究也拓展到了审计领域。Breesch（布里奇）等采用实验方法分析了即将成为审计师的20位女性和20位男性的问卷，结果表明女性审计师比男性审计师发现论文联盟WWW.LWLM.COM整理了更多的潜在错误陈述，女性审计师相对于男性审计师而言，更趋向于规避风险［10］。
综上所述，大部分研究都表明男女性别差异会在投融资活动、企业管理及审计活动中体现出来。
2. 性别组成
Mannix（曼尼克斯）等研究发现性别组成与团队绩效并没有相关关系［11］。有学者将330名大学生分为165个组，其中女性组49个，男性组75个，混合组41个，测评各组完成“财务报表分析及审计”相关任务的情况，据此来考察同性组和混合组之间的绩效表现。研究发现，组别绩效要优于个人的平均绩效及最佳绩效。此外，研究还表明女性组的表现不及男性组和混合组。Cadsby（凯兹比）等探讨标准独裁者游戏中的性别因素后发现，不论是同性组还是混合组都对男性与女性的个人行为毫无影响［12］。
（二） 研究假设
DeAngelo（迪安杰洛）认为审计质量是市场评估、审计师发现和披露财务报告系统错误的联合概率［13］。影响财务报表信息质量的关键属性是审计师的专业胜任能力和独立性。此外，审计本身就是一种专业判断和决策过程，因此，审计质量最终还是取决于审计师的专业判断以及决策能力［14］。而专业判断和决策的质量依赖于审计师的特质，包括解决问题的能力、专业知识、风险偏好、经验和独立性［1516］。
心理学的研究成果表明，男性与女性在某些特质方面存在着显著的差异，主要表现在以下几个方面。
1. 在解决问题的能力上，男性和女性有不同的认知方式［17］。男性和女性在信息处理中存在差异，男性对信息具有选择性，而女性对信息则具有宽泛性［18］。这种差异导致女性在复杂的决策环境中工作效率更高，决策的准确性也更高。在审计环境中，女性审计师更能发现财务报告中的错报，因而审计结果更准确。该结论被相关的实证研究所证实。
2. 在风险偏好上，尽管某些研究声称男性与女性对风险偏好的差异就是人们的偏见［19］，但根据社会角色理论的描述，男性确实比女性更加激进，更加容易冒险。很多实证研究和多元分析都表明，女性在所有领域都比男性更不情愿冒险［20］。因此，在审计过程中，由于女性审计师更加规避风险，相对于男性审计师而言，她们很有可能会降低重要性水平并且搜集更多的样本，在工作中更仔细、更客观公正，并且不愿承担因为审计失败带来的严重后果。这种行为促使女性审计师更有可能发现更多的误报，从而提高审计质量。
3. 在独立性上，社会化理论阐述了性别与道德之间的联系。该理论认为，女性在拒绝不道德行为的态度上更加坚决。很多实证研究也支持了这个结论，认为女性确实比男性拥有更高的道德标准［21］，女性学生比男性学生更难接受学业上的舞弊［22］，女性关于道德判断的得分高于男性，并且女性比男性更加讨厌欺骗。所以，女性比男性更加独立，道德水准越高，独立性越强［23］。尤其是，在会计领域中，会计专业的女性学生比男性学生有着更高的道德推理水平，女性审计师比男性审计师拥有更强的道德推理能力［24］。因此，在审计过程中，女性更有可能将找到的错报如实地报告出来。
综上所述，男性与女性在解决问题的能力、风险偏好及独立性上有着显著的差异。男性和女性与各种社会中介之间有不同的交流与互论动，他们经常有着不同的社会角色从而处于不同的社会压力之下：男性被认为是主导角色，而女性被认为是服从的、下属的角色。所以，女性审计师更加规避风险，她们很有可能会降低重要性水平并且搜集更多的样本。此外，女性审计师在复杂的决策环境中工作效率更高，决策准确性也更高，从而有可能发现更多的误报。由于女性审计师的独立性高于男性审计师，女性就更有可能将找到的错报如实地报告出来，从而最终提高了审计质量。