论我国对税式支出的预算法律规制

    四、结束语

    税式支出是起源于西方的概念，其表现形式为税收优惠。从税法的角度看，税收优惠的实施应当符合税收法定和税收公平等原则，不应取代正常税制的作用和对正常税制造成侵蚀。此外，税式支出也具有与政府直接财政支出类似的效果，应纳入预算法律制度的调整范围。OECD成员国家和一些发展中国家业已建立了相应的法律制度。

    我国自改革开放以来就注重运用税收优惠来促进经济发展和社会目标的实现。税式支出在我国是客观存在的。尽管《企业所得税法》对既往的税收优惠进行了整合，但税式支出尚未纳入我国预算管理体制。我国将税式支出纳入预算法律规制是必要的，这既符合预算法的立法目的，也有助于我国税制的完善。

    因此，我国需要在《预算法》中明确政府向人大提交税式支出报告的义务。考虑到我国的现实情况，现阶段政府向人大提交的税式支出报告可以采取单独报告的方式，暂不作为预算文件的组成部分，但作为人大审批直接支出的依据。在积累了一定经验后，再将税式支出报告作为预算文件的附件，最终采取把税式支出纳入预算文件的做法，从而实现人大对预算收支的全面规制。

    不过，我国现行预算体制还存在一些障碍。从法律的视角看，现行《预算法》较为原则、空泛和操作性差是一个重要因素。[58]因此，对《预算法》进行修改，强化人大对预算的监督，提高预算的透明度和公开性，也是预算法定、预算民主和预算公开的要求。[59]只有预算法制进一步完善，将税式支出纳入预算法律的调整范围才不是一句空话。

    此外，税式支出是以税收优惠的方式来实施的，税收征管法律制度对于税式支出的依法实施也是不可或缺的。《税收征收管理法》第3条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定”。但是，国家审计署的审计报告显示，税务部门存在着违规减免、征管不严导致税款流失的问题。60总之，将税式支出纳入预算法律规制并非一朝一夕就能实现，但必须为之努力。
 
 
 
 
注释:
[1]Luiz Villela，Andrea Lemgrubery，Michael Jorratt：“Tax Expenditures Budgets：Concepts andChallenges for Implementation”，Inter-American Development Bank Working Paper Series No.IDB-WP-131，2010.（hereinafter“IDB”）
[2]Stanley S.Surrey，“Tax Incentives as A Device for Implementing Government Policy：A Compari-son with Direct Government Expenditures”，Harvard Law Review，Vol.83，No.4，1970，pp705-738.
[3]参见毛捷：《税式支出研究的新进展》，《经济理论与经济管理》2011年第5期。
[4]、[8]、[9]、[18] IMF，Manual on Fiscal Transparency，2007 revised edition，Glossary，para.187，Box 16，para.188.
[5]Ian Lienert and Moo-Kyung Jung，“The Legal Framework for Budget Systems：An InternationalComparison”，OECD Journal on Budgeting，Vol.4，No.3，2004.
[6]、[16] Dirk-Jan Kraan，“Off-budget and Tax Expenditures”，OECD Journal on Budgeting，Vol.4，No.1，2004.
[7]Allen Schick，“Off-Budget Expenditure：An Economic and Political Framework”，OECD Journal onBudgeting，Vol.7，No.3，2007.
[10]邓子基：《财政学》，中国人民大学出版社2001年版，第130页。转引自罗春梅：《OECD国家与中国税式支出形成过程分析与比较》，《山东财政学院学报》2009年第1期。
[11]曹立瀛：《西方财政理论与实践》，中国财政经济出版社1995年版，第369-370页。转引自张晋武：《中国税式支出制度构建研究》，西南财经大学2007年博士学位论文。
[12]有的学者认为税式支出在我国建国后就已存在，只不过我们没有把减免税优惠概括为税式支出。我国20世纪80年代开始的税收改革，促使了我们对税式支出的认识。参见邓子基：《税收支出理论与实践》，《税务研究》1991年第1期。
[13]财政部税政司：《推进税政科学化精细化管理》，《中国财政》2010年第18期。
[14]具体内容参见《企业所得税法》第4章“税收优惠”的相关条款。
[15]Christine Wong，“Budget Reform in China”，OECD Journal on Budgeting，Vol.7，No.1，2007.
[17]OECD，Best Practice for Budget Transparency.（hereinafter“OECD Best Practice”）
[19]预算民主原则是预算法原则的核心。该原则要求一国预算的编制、审批、执行、和决算等整个过程应遵从人民的意愿并依据民主程序进行，且接受人民及其代议机构的民主监督。参见华国庆：《预算民主原则与我国预算法完善》，《江西财经大学学报》2011年第4期。
[20]2000年至2006年，全国财政收入年均增长19.7％，其中，2006年达3.94万亿元，比上年增收7723.9亿元，同比增长24.4％（决算数字）。2007年上半年，全国财政收入继续保持较快增长速度，总额突破2.6万亿元，同比增长30.6％。由于近几年全国财政收入远远超过了预算，造成财政超收较多。从2000年至2006年的情况看，超收幅度在5％-11％左右，超收额在1000亿元至3000亿元左右。其中，从2003年到2006年，中央财政年均超收2000多亿元（未扣除出口退税历史陈欠），并呈上升态势。为此，我国于2007年建立了中央财政预算稳定调节基金。参见乌日图：《关于财政预算稳定调节基金问题的几点思考》，http：//www.npc.gov.cn/npc/bmzz/caizheng/2008-03/10/content_1411809.htm，2012年4月18日访问。
[21]此外，在目前的制度下，“超收”收入的动用和决策基本上在行政系统内完成，而未纳入全国人民代表大会的审批视野。即便在程序上要向全国人大常委会通报或报告，通常的情形也是先支用、后通报，或者边支用，边通报。参见高培勇：《关注预决算偏离度》，《涉外税务》2008年第1期。
[22]税式支出和直接支出在促进经济发展中的区别在于：直接支出处于主导地位，税式支出是直接支出的补充；税式支出侧重于国民经济的微观调节，直接支出主要体现在宏观方面。参见邓子基：《税收支出理论与实践》，《税务研究》1991年第1期。
[23]、[27]、[45]、[47] IDB.
[24]参见2007年3月8日时任财政部长金人庆在十届人大五次会议上所做的“关于《中华人民共和国企业所得税法（草案）》说明”。
[25]Guoqiang Ma，“China’s Current Tax Expenditures System：Issues and Policy Options”，in“TaxExpenditures—Shedding Light on Government Spending through the Tax System：Lessons from Devel-oped Transition Economies”，edited by Hana Polackova Brixi，Christian M.A.Valenduc，andZhicheng Li Swift，The World Bank 2004.（hereinafter“World Bank”）
[26]比如，1994年外资工业企业的产值占GDP的8%，而缴纳的所得税不到GDP的1%，这意味着我国在1994年为了多吸引外资30亿美元就必须放弃占有GDP1%的税收收入。参见世界银行驻中国代表处：《中国对外商直接投资的税收政策》，《涉外税务》1996年第5期。转引自蔡庆辉：《有害国际税收竞争的规制问题研究》，科学出版社2010年版，第196页。
[28]关税的情况相对特殊。我国并没有针对关税这一税种的单独立法，关税的法律地位是在《海关法》中确立的。《海关法》第53条规定“准许进出口的货物、进出境物品，由海关依法征收关税”。《海关法》还对关税的纳税义务人、完税价格、关税减免等要素进行了规定。国务院根据《海关法》制定了《进出口关税条例》。
[29]《企业所得税法》第59条规定：“国务院根据本法制定实施条例”。《个人所得税法》第14条和《车船税法》第12条也有同样规定。
[30]比如，《企业所得税法》第27条第3项规定从事符合条件的环境保护、节能节水项目的所得，可以免征、减征企业所得税。根据《企业所得税法实施条例》第88条的规定，符合条件的环境保护、节能节水项目，包括公共污水处理、公共垃圾处理、沼气综合开发利用、节能减排技术改造、海水淡化等。项目的具体条件和范围由国务院财政、税务主管部门商国务院有关部门制订，报国务院批准后公布施行。
[31]根据《立法法》第8条的规定，税收的基本法律制度只能制定法律。不过，《立法法》第9条还规定：“本法第8条规定的事项尚未制定法律的，全国人民代表大会及其常务委员会有权作出决定，授权国务院可以根据实际需要，对其中的部分事项先制定行政法规，但是有关犯罪和刑罚、对公民政治权利的剥夺和限制人身自由的强制措施和处罚、司法制度等事项除外。”因此，该条规定可以作为国务院税收立法的法律依据。在《立法法》颁布之前，全国人大及其常委会曾经有过两次授权。1984年9月18日，六届人大常委会第七次会议通过了《关于授权国务院改革工商税制发布有关税收条例草案试行的决定》，授权“国务院在实施国营企业利改税和改革工商税制过程中，拟定有关税收条例，以草案形式发布试行，再根据试行的经验加以修订，提请全国人大常委会审议”。1985年4月10日，六届人大第三次会议通过了《关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》，授权“国务院对于有关经济体制改革和对外开放方面的问题，必要时可以根据宪法，在同有关法律和全国人民代表大会及其常务委员会的有关决定的基本原则不相抵触的前提下，制定暂行的规定或者条例，颁布实施，并报全国人民代表大会常务委员会备案。经过实践检验，条件成熟时由全国人民代表大会或者全国人民代表大会常务委员会制定法律”。2009年6月27日，十一届人大常委会第九次会议通过了《全国人民代表大会常务委员会关于废止部分法律的决定》，1984年的授权已被废止。有学者认为现行有效的1985年的授权过于模糊和宽泛，与《立法法》第10条“全国人大及其常委会的授权应明确授权的目的和范围”的规定不符。有关这一问题的讨论，可参见熊伟主编：《税法解释与判例研究》（第2卷），法律出版社2011年版，第20-26页。
[32]徐曙娜：《“预算调整”决策权配置研究》，《上海财经大学学报（哲学社会科学版）》2011年第3期。
[33]解学智等：《关于建立科学规范的税式支出制度的思考》，《财政研究》2003年第6期。
[34]Zhicheng Li Swift，Hana Polackova Brixi，and Christian Valenduc，“Tax Expenditures；GeneralConcepts，Measurement，and Overview of Country Practices”，in World Bank.
[35]比如，黄金规则（Golden Rule）要求政府举债只能用于投资。可持续投资规则（Sustainable InvestmentRule）要求政府的债务净额应低于GDP的40%。英国政府承诺如果没有相应冲销措施，将不采取提高税式支出规模。参见OECD，Tax Expenditures in OECD Countries，2010。
[36]税收法定主义是税法的核心原则，是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素必须且只能由法律予以明确规定；征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。参见张守文：《论税收法定主义》，《法学研究》1996年第6期。
[37]《美国、墨西哥税式支出预算管理情况》，财政部预算司网站：http：//yss.mof.gov.cn/zhengwuxinxi/guoji-jiejian/200810/t20081023_83666.html。
[38]OECD Best Practices for Budget Transparency.
[39]根据《预算法》第2条和第39条的规定，我国实行“一级政府一级预算”，中央预算由全国人民代表大会审查和批准，地方各级政府预算由本级人民代表大会审查和批准。
[40]以十一届全国人大第四次会议为例，会议于3月5日开幕，3月14日闭幕。3月8日的代表团全体会议和代表小组会议审查国务院关于2010年国民经济和社会发展计划执行情况与2011年国民经济和社会发展计划草案的报告，以及国务院关于2010年中央和地方预算执行情况与2011年中央和地方决算草案的报告。http：//www.npc.gov.cn/pc/11_4/2011-03/04/content_1632205.htm，2012年4月17日访问。
[41]参见《全国人民代表大会常务委员会关于加强中央预算审查监督的决定》。
[42]Shunlian Deng and Jun Peng，“Reforming the Budgeting Process in China”，OECD Journal on Bud-geting，Vol.2011/1.
[43]高培勇、马蔡琛：《中国政府预算的法治化进程：成就、问题与政策选择》，《财政研究》2004年第10期。
[44]从全国人大会议这些年的议程看，大会期间要延长恐怕比较困难。不过，在政府预算草案的初审阶段，可以考虑要求政府在大会前2个月至3个月提交草案。
[45]比如，以Haig-Simons概念下的所得概念作为所得税的税基。
[48]、[50]、[51] Zhicheng Li Swift，Hana Polackova Brixi，and Christian Valenduc，supra note 33.
[49]我国“十二五”规划纲要指出要扩大增值税征收范围，相应调减营业税等税收。合理调整消费税征收范围、税率结构和征税环节。自2012年起，我国在上海开始了试点改革。
[52]OECD Best Practices.
[53]、[56]孙纲、许文：《关于我国实行税式支出预算管理的初步研究》，http：//www.crifs.org.cn/crifs/html/de-fault/yusuanzhidu/_history/147.html，2012年4月16日访问。
[54]澳大利亚2010年税式支出报告中列出的支出功能有一般公共服务、国防、公共安全、教育、健康、社会保障、住房、文化、能源等14类。以能源支出为例，2009-2010年的税式支出为16亿澳元，直接支出为84亿7千3百万澳元；在旅游支出方面，税式支出为零，而直接支出为1亿6千2百万澳元。澳大利亚2010年税式支出报告的具体内容见http：//archive.treasury.gov.au/documents/1950/PDF/2010_TES_consolidated.pdf。
[55]张威、崔惠玉：《关于我国税式支出预算编制的基本思考》，《财经问题研究》2007年第10期。
[57]比如，根据《企业所得税法》第28条对国家重点扶持的高新技术企业减按15％的税率征收企业所得税。根据《高新技术企业认定管理办法》第12条的规定，企业经申请取得的高新技术企业资格的有效期为3年，企业可在期满前3个月内提出复审申请。
[58]张守文：《财政危机中的宪政问题》，《法学》2003年第9期。
[59]华国庆：《预算法修改的重点》，《法学》2011年第11期。
[60]比如，《关于2010年度中央预算执行和其他财政收支的审计工作报告》指出，9个省有关部门将17户不符合条件的企业认定为高新技术企业，使其享受税收优惠26.65亿元。http：//www.audit.gov.cn/n1992130/n1992165/n2032598/n2376391/2754043.html，2012年4月18日访问。