注册会计师从事司法会计鉴定业务的制度构建
来源：岁月联盟
时间：2014-09-22
我国法律规定的社会审计主体是会计师事务所，注册会计师只是受会计师事务所指派执行审计业务的工作人员，没有独立执行审计业务的权力［9］39。财政部规定会计师事务所不得“对同一委托单位的同一事项，依据相同的审计证据出具不同结论的审计报告”《会计师事务所审批和监督暂行办法》第五十六条规定：“会计师事务所和注册会计师必须按照执业准则、规则的要求，在实施必要的审计程序后，以经过核实的审计证据为依据，形成审计意见，出具审计报告，不得有下列行为：……（二）对同一委托单位的同一事项，依据相同的审计证据出具不同结论的审计报告……”，注册会计师不能以个人名义执业，也不能一个人完成审计工作的全过程（例如审计报告须两名注册会计师签名盖章），注册会计师出现意见分歧的应该由会计师事务所协调解决，统一意见后才能出具审计报告［10］。笔者曾经对以会计师事务所为本位的社会审计制度提出异议，认为这样“易出现会计师事务所限制注册会计师审计权利，以内部质量控制制度、审计报告签发制度控制注册会计师审计行为的现象”，并指出“内部质量控制制度不利于调动注册会计师的能动性”、“审计报告签发制度不利于发挥注册会计师审计意见决定权”，同时，笔者还提出注册会计师才是社会审计实质主体的观点［9］39。司法会计鉴定行为需要由具备会计、审计等专门知识和技能的注册会计师去实施，只有注册会计师（自然人）才能从事鉴别和判断等鉴定活动；在庭审中，只有注册会计师才可以出庭接受质证和阐述有关问题《决定》规定：“十一、在诉讼中，当事人对鉴定意见有异议的，经人民法院依法通知，鉴定人应当出庭作证。”。会计师事务所是法律拟制的无生命的组织，既没有鉴别和判断活动能力，也无法出庭参加诉讼，不可能成为司法会计鉴定主体。
对同一案件的鉴定事项有数名鉴定主体共同进行鉴定时，“鉴定主体相互间不能强求一致，不得采用少数服从多数的方式强行作一致的鉴定意见，任何鉴定主体均享有自由表达其独立见解和作出独立判断的权利”［11］89。根据《决定》的规定，鉴定制度实行鉴定人负责制，多个鉴定人有不同意见应该注明《决定》规定：“十、司法鉴定实行鉴定人负责制度。鉴定人应当独立进行鉴定，对鉴定意见负责并在鉴定书上签名或者盖章。多人参加的鉴定，对鉴定意见有不同意见的，应当注明。”而不是根据“少数服从多数”的原则作出统一的鉴定结论。实际上，这是强调自然人为鉴定人，而非机构为鉴定人。虽然法律、法规规定鉴定报告上鉴定机构应该盖章《民事诉讼法》（2007）第七十二条规定：“……鉴定人鉴定的，应当由鉴定人所在单位加盖印章，证明鉴定人身份。”《司法鉴定程序通则》第三十五条规定：“司法鉴定文书应当加盖司法鉴定机构的司法鉴定专用章。”，但是这不等于鉴定机构就成为鉴定主体，盖章的作用，一是证明该鉴定人是本机构工作人员并具备鉴定人资格，二是证明鉴定人有胜任能力，三是表示该机构将依法承担民事赔偿的替代责任。
四、 司法会计鉴定启动：从权力本位到权利本位
长期以来我国将侦查、检察机关和法院一并列为司法机关，将侦查、起诉和审判视为国家与犯罪作斗争的活动，因此十分强调公诉方的职权。我国现行的司法鉴定制度体现的是以权力为本位的司法鉴定观，公安、检察机关都有自己的鉴定机构和鉴定人，在刑事诉讼中侦查、检察机关和法院都享有鉴定决定权，在民事诉讼和行政诉讼中法院掌握鉴定决定权。刑事诉讼中的被告人、犯罪嫌疑人、被害人和民事诉讼中的当事人虽然有申请鉴定、补充鉴定或者重新鉴定的权利，但是申请权不等于启动权，申请鉴定并不必然启动鉴定（需要由法官决定或批准）。刑事诉讼中被告人对控方所提供的鉴定结论无法质证，造成了控诉人和被告人在举证能力和举证权利上的严重不平等。公安、检察机关内设的鉴定人不独立，鉴定结论的客观性难以保障。法官掌握着鉴定人的选任权，导致法官和鉴定人之间委托关系的固定化，容易使鉴定人产生迎合法官的预断来制作鉴定结论的心理倾向［11］146，司法鉴定的公正性因而不能得到保障。
笔者认为，既然诉讼法律明确规定鉴定结论是法定证据形式之一，那么通过司法鉴定来证明自己的事实主张就是诉讼当事人的权利，赋予当事人司法鉴定启动权是实现该权利的重要保障。根据“谁主张谁举证”的民事诉讼原则，如果当事人对自己主张的事实举证有鉴定需要的，就当然应该有启动鉴定的权利，否则其诉讼权利就被限制，会导致其不能很好地履行举证责任。虽然刑事诉讼中被告人不承担举证责任，但是享有辩护权利，行使辩护权当然应该包括启动司法鉴定、使用鉴定结论，以证明自己无罪或者罪轻。作为控方的侦查、检察机关享有鉴定启动权，而作为辩方的犯罪嫌疑人、被告人没有鉴定启动权，明显是一种权利不平等的表现，是权力本位思想的表现，不符合现代法治精神。
值得探讨的是，如果法律赋予当事人委托（启动）司法会计鉴定权利，则虽然保证了当事人诉讼权利，但是容易导致注册会计师无意识甚至有意识地选取有利于一方当事人的鉴定材料，提供支持一方当事人的鉴定结论，导致鉴定的不独立、不公正。笔者认为，该矛盾可以通过严格司法会计鉴定的法律责任及追究制度来解决。只要严格司法会计鉴定法律责任，增加虚假鉴定和错误鉴定的违法成本，那么无论是谁委托，注册会计师都必将考虑法律责任风险而作出客观、公正的鉴定结论。在侦查机关、检察机关、当事人和辩护人等法院以外的人启动鉴定的情况下，注册会计师容易受委托人利害关系的影响，鉴定结论失去客观、公正的可能性较大，法官对该鉴定结论的审查判断应该更加谨慎和严格，若发现鉴定结论严重失实或者虚假，就应该从重处罚注册会计师。如果注册会计师认为鉴定意见是偏向或者倾向于委托人的（不独立的），则可以出具司法会计检查报告，而不是出具司法会计鉴定报告。这样，注册会计师既可以满足委托人的需要，又可以规避责任，同时也避免了对诉讼秩序的扰乱。
五、 司法会计鉴定中注册会计师的诉讼地位
（一） 鉴定人的诉讼地位：与证人同等
在大陆法系国家，司法鉴定人是法官的助手，有帮助法官发现事实真相、实现司法正义的司法职能。鉴定人具有司法职能，决定了法律应该对鉴定人资格予以严格限制，指定、聘请鉴定人的权力属于法官，鉴定人适用回避制度，应该独立、客观、公正地进行鉴定。英美法系国家实行专家证人制度，只要是具有法官和陪审团所不具备的某一领域内的专门知识和技能，能够为他们在解决案件中存在争议的事实方面提供帮助的人，就可以担任专家证人。专家证人与普通证人的诉讼地位没有差别，都需要在法庭上接受当事人的质证。双方当事人都可以聘请专家证人，专家证人站在当事人立场上为聘请人提供帮助，其专家证言可以有所偏颇。我国《刑事诉讼法》规定鉴定人是诉讼参与人《刑事诉讼法》（1996）第八十二条第四项规定：“诉讼参与人是指当事人、法定代理人、诉讼代理人、辩护人、证人、鉴定人和翻译人员。”，而且三大诉讼法都规定了鉴定人有着与法官一样的回避义务见《刑事诉讼法》（1996）第三十一条、《民事诉讼法》（2007）第四十五条、《行政诉讼法》（1989）第四十七条的规定。。从诉讼实践来看，我国鉴定人地位基本与大陆法系国家鉴定人地位相同，在诉讼中需要保持独立、客观和公正，背负着查明案件事实真相的重任，是专门性事实的“审判者”。
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