WTO与税收法律制度的完善

内容提要：

加入WTO标志着我国正逐步融入全球化，这对我国社会生活的各个方面将产生积极而深远的影响，也势必对我国税收制度建设产生影响。我国现行税收法律制度与我国加入WTO，遵从和适用WTO规则，进一步扩大开放，适应世界经济一体化的需要，与、严谨、简明、规范、权威的化税收法律制度的要求，尚存在一定差距。已于2001年12月11日正式成为世贸组织成员，进入WTO后中国从经济全球化中获得一定的经济利益，但是中国必须为满足WTO的基本原则而承担一部分机会成本。调整现行的税收政策以符合世界贸易组织各成员国的要求是我国必须的选择，对我国经济社会生活各方面带来的影响都将是难以估量的。同时，在高度国际化、复杂化和多变性的社会经济环境中，我国的税收法律制度也要做出相应调整和改革，以适应的总体要求。本文通过WTO对税收法律制度完善的客观要求及我国现行税收法律制度不适应性分析，提出了应对WTO完善税收法律制度的措施和建议。

目前，我国税收法制建设取得了明显的成效，初步建立了具有中国特色的税收法律框架，为税收逐步适应社会主义市场经济的发展发挥了重要作用。但我国现行税收法律制度与我国加入WTO，遵从和适用WTO规则，进一步扩大开放，适应世界经济一体化的需要，与的现代化税收法律制度的要求，尚存在一定差距。世贸组织的核心是《WTO协议》，是涵盖范围广泛的法律文本。从法律角度来看，加入WTO，即意味着参加者可以享有WTO规定的各项权利，也意味着参加者必须履行WTO规定的各项基本义务和严格遵守各自的“入世”承诺，其本质是契约，WTO协议规定了成员国之间从事贸易的一般原则和共同准则，不但对于规范贸易活动有重要的作用，而且影响甚至制约着我国加入WTO后现行税收法律的进一步完善和修订。   

 一、WTO对税收法律制度完善的客观要求
     中国已于2001年12月11日正式成为世贸组织成员，进入WTO后中国从经济全球化中获得一定的经济利益，但是中国必须为满足WTO的基本原则而承担一部分机会成本。调整现行的税收政策以符合世界贸易组织各成员国的要求是我国必须的选择，对我国经济社会生活各方面带来的影响都将是难以估量的。同时，在高度国际化、复杂化和多变性的社会经济环境中，我国的税收法律制度也要做出相应调整和改革，以适应发展的总体要求。税务部门面对的征管对象日趋复杂，对跨国经营活动的税收管理更加重要，贸易、商务经济活动，对我们都是全新的事物，我们必须按照国际惯例，并参照先进国家和地区的做法，在优化税制、简化程序、便于征管、优化服务上深化改革，加大依法行政的透明度和依法治税的力度，为我国经济参与国际竞争创造良好的税收环境。 WTO协议不但规定了成员国之间从事贸易的总体规则和要求，而且还规定成员国之间从事贸易的一般原则和共同准则，其中的有些原则和准则不但对于规范贸易活动有着重要的作用，而且影响甚至制约着我国加入WTO后对现行税收法律的修订和调整，这些原则主要有以下几个方面：
   （一）最惠国待遇原则
    根据WTO协议，各国一般不得在其贸易伙伴之间造成歧视。给予某一国的一项优惠，也必须给予其他所有WTO成员国。这个原则非常重要，因而成为和与贸易相关的知识产权协议的重点条款。尽管它在每个协议中的表达和处理方法略有不同，但它覆盖了WTO所管辖的全部3个主要贸易领域，因而它就成为WTO的第一个基本原则。
  （ 二）国民待遇原则
   根据WTO协议，各国应该对进口产品和国内产品平等对待，至少是在外国产品进入本国市场以后，这就是著名的国民待遇原则。它是外国商品与进口国国内商品处于平等待遇的原则
   （三）透明度原则
    WTO协议规定，缔约方有效实施的有关关税及其他有关税费，有关进口贸易措施的法令、条例和普遍采用的司法判例以及行政决定，缔约方之间签署的贸易协定等都必须公布。这就是著名的透明度原则。这一原则最初仅适用于货物贸易，但在1995年，关税与贸易总协定（GATT），延续并扩展到WTO成立后，其适用范围也扩大到服务贸易和与贸易有关的知识产权方面。

为了贯彻上述原则，保证WTO协定得到全面和有效的执行，维护各成员国之间正常的贸易往来，WTO还制定了两个机制，对执行该组织协定的情况进行监督和制约，这两个机制就是贸易政策审议机制和贸易争端解决机制。贸易政策审议机制是为了保证各成员国的贸易政策的透明度而专门制定的一项制度，是世界贸易组织总理事会的一项重要工作。由于这种各“成员国间相互审议”，一方面使外界能够理解一国的政策和情况，另一方面又为受审议的国家提供了对其在贸易体制中的表现的反馈意见，因而各成员国对此都非常重视。贸易争端解决机制是多边贸易体制的主要支柱。它以平等、迅速、有效、双方可接受为原则，以明确定义的规则为基础，强调法律和公平，并使多边贸易体制更安全和可预见。WTO成员国同意，如果他们认为其他成员国正在违反贸易规则，他们将使用多边贸易体制的争端解决机制来解决这一问题，而不是采取单边行动。这样，争端解决机制就是一个非常有效的措施或制度，它对于减少单边行动，保护公平贸易，特别是对于维护弱小国家的利益起到了十分重要的作用。
    从上述WTO的三个原则和两个机制可以看出，我国加入WTO后，就必须在WTO协定的范围内从事国际间的贸易活动，这对我国的税收法律制度体系必将产生极大的冲击和影响，积极应对进一步完善我国税收法律制度成为客观必然。

     二、我国现行税收法律制度不适应性分析
     市场经济是法制经济，加入WTO后，迫切要求政府行为必须是法制、效率、公平、公正的。改革开放以来，我国税收法制和税收执法得到了不断完善并取得长足进步，但与WTO的规则要求仍有不小的差距。为了适应《WTO协议》对成员国的要求，落实《中国加入世贸组织的议定书》的承诺，近几年来，全国人大及其常委会加快了修改法律的进程，现已修改了包括《税收征收管理法》等近10部法律；国务院也修订或制定了包括《中外合资经营法实施条例》等近20件行政法规；国务院各有关部委也已清理修改了约2300份相关的法规、文件，并将进一步完善涉外经济政策和法律法规体系。但作为经济法的一个重要部分的税法，自1994年税制改革以来，税收实体法部分一直未进行过修改，部分法规已基本不适应WTO游戏规则的要求。因此，修改和完善我国现行的税收法制已势在必行。
   （一）加入WTO后我国税法面临着的重大挑战
    根据WTO协议，成员国对外国产品进入本国市场后，在税收待遇方面，其税收负担应“不高于”本国产品，在税收优惠方面“不低于”本国产品。而对于外国产品所享有的低于国内产品的税收负担和高于国内产品的税收优惠，我国理论工作者把它称之为“超国民待遇”，则并不为WTO协议所禁止。现在的问题是，一方面，我国的税收法律法规的某些条款还不符合市场经济条件下对税收法律的要求，不符合WTO协定中关于税收最惠国待遇原则和国民待遇原则，如目前我国税法中规定对一些进口产品同时征收增值税和消费税，而对国产的同样产品一般只征收增值税或消费税一种流转税，这就构成了对外国产品的歧视，不符合国民待遇原则。再如，我国目前的边贸进口中，在税收问题上存在着按照国别来区分对待的问题，即对于不同的国家给予不同的税收优惠，这显然也不符合税收的最惠国待遇原则。另一方面，在我国改革开放之初，为了吸引外资和引进外国的先进技术，我们在所制定的一系列税收法律法规中给予了外资企业和外国产品以及外国在华投资者较低的税收负担和较宽的税收优惠，使其享受了“超国民待遇”，这是符合我国政策开放之初形势需要的。但是，我国加入WTO后，大量的外国投资者、大量的外资、大量的外国产品和技术将会涌入我国，如果继续允许他们享受这种“超国民待遇”，那将会对我国的国内企业和产品造成很大的不公平，使国内产业受到很大的冲击，甚至会挤垮我国的某些产业。因此，全面检查，修订完善我国的税收法律法规，使其能够与WTO协议相一致，是非常迫切的。
   （二）我国目前税收执法统一性和规范性面临着挑战
    由于的原因，我国目前的税收行政执法存在着一定的缺陷与不足，有关税收行政执法的法律法规不健全，许多应该具有的税收行政执法的法律、法规还都没有制定。入世后，我国的税收执法要受到WTO基本规则和国际惯例的约束，同时加入WTO后随着税收政策透明度的增强，不但国内纳税人将更多地利用税法保护自身利益，国外纳税人也将对执法的规范性、统一性和办税的服务提出更高的要求。如果入世后仍然对这些问题认识不足和研究不够，不按照WTO规则和国际惯例办事，仍然像过去一样，如一些地方政府越权制定税收政策，随意对税收“先征后返”和干预税收执法不依法办事，将会受到纳税人的控告和抗议，也可能会引起国际税收争端、甚至被外国起诉和报复。
   （三）税法的透明度将成为纳税人关注的问题

在税收行政执法中，对纳税人的权利保护和纳税人的纳税信息知悉权、税收法律法规知情权往往得不到重视；税法宣传往往重形式而轻效果，没有起到应有作用，造成我国的税法的透明度差，纳税人对税法的了解和掌握程度不够。另外，各地区为吸引外资竞相制定了一些税收优惠政策和减免税的“土政策”，不仅使税务部门很难掌握当地的税源情况，而且也破坏了税法的严肃性和统一性，妨碍了税法的透明度。加入WTO要求所有成员国政府制定的与贸易有关的政策都必须公开透明，要求各成员国通过在报刊上刊登、设立查询点或者通过WTO有关专门委员会等方式，将有关管理对外贸易的各项法律、法规、行政规章、司法判决等迅速加以公布，使其他成员国政府和贸易经营者加以熟悉；随时随地向WTO各成员国互通与贸易有关的各项税收政策和信息，如提高税率、费率，必须提前公布，否则不得实施。这使得我国的税法在透明度方面与WTO规则的要求存在着差距，需在入世之后加以改进。

（四）税务争端案件将会大量增加

由于税收采用的是法律主义原则，各个税种都要有与其相适应的法律规则，因而税法就成为各国法律中最为复杂的法律之一，这就为纳税人对税法的正确理解和适用带来了很大的难度，容易造成很多的纠纷和争议，因而，我国加入WTO后，大量具有很强税法意识和维权意识的外国公司的涌入，就会造成税务争讼案件的大量增加，这必然对我国的税务争讼解决机制提出了新的挑战。

加入WTO后，电子商务将更深地介入我国生活。现行税制和税收征管模式主要是针对传统经济交易方式设计的，电子商务与传统经济交易方式极为不同，因此，在考虑完善税收体系时，电子商务的发展必然是重要因素之一。在调整现行税收政策时，要确定对电子商务所涉及的经济活动征什么税、如何征税，还应确定电子商务税收征管的方法及对策，结合我国实际情况研究可行的办法。

（六）高级税法专门人才的短缺更为明显

加入WTO后，随着税务争讼案件的大量增加和与税收有关的贸易政策审定机制关的贸易争端解决机制的引入，就需要有大量的高级税法人才来专门处理上述业务。这样，目前我国高级税法专门人才短缺的问题就会更加明显。
    总之，加入世贸组织，将会对我国的税收法制体系产生很大冲击。这既是一次挑战，也是一次机会。如果我们能够抓住这次机遇，按照世界贸易组织的要求对我国的税收法制体系进行全面整改，就会使我国的税收法制与世界接轨，使我国的税收法制建设跃上一个新的台阶。这对于加强我国与世界的联系，促进我国的对外贸易，提升我国的综合国力、维护我国的国家主权，促进我国社会主义市场经济的发展和完善，都将产生积极的作用。
    三、应对WTO完善税收法制的措施
  （一）建立以税收基本法为母法，税收实体法、税收程序法相配套的税收法律体系

加强税收立法，合理地设置税收立法的框架，地构建特色的税法体系，严密地设定每部税法的内涵，是一个亟待解决的问题。我们应借鉴发达国家的税收立法经验，以宪法为依据，建立以税收基本法为主导，税收实体法和税收程序法并重的税收立法框架，即税收基本法起统领、指导、管理和制约的作用，税收实体法规定权利与义务，税收程序法规范税收征纳行为的税收立法框架。具体措施应是：1．制定税收基本法。税收基本法是规范税收共性问题，统一、约束、指导、协调各单行税种税法，具有最高税收法律地位和税收法律效力的税法。从我国现行税收立法情况来看，税收基本法的框架大体应包括总则、税收立法程序、管理体制、纳税人的权利和义务、税务组织机构和人员、税务执法、税务司法、税务违法处罚、税务争议的处理、税务中介机构等部分。2．规范税收实体法。目前，在我国现行各税收实体法中，除《中华人民共和国外商投资和外国企业所得税法》、《中华人民共和国个人所得税法》外，其余税收法规都未经过人大立法，而是以授权立法的形式由国务院颁布实施暂行条例。这些法规虽然具有与法律同等的效力，但明显存在有税无法的状况，降低了税收的强制性。应从经济全球化的角度出发，尽快将一些可预见并能长期适用的税种完成立法程序。全面修订我国现行的税收实体法律法规，消除内外税收差别，创造公平竞争的法律环境。首先，根据国民待遇原则和最惠国待遇原则，将《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》和《中华人民共和国企业所得税暂行条例》统一起来，以消除由内外资企业适应两套税法所产生的差别性待遇，这是首先要做的一项工作。其次，全面清理和整顿现行的税收优惠政策，明令废止各地自行出台的外资企业税收优惠规定和开发区税收优惠规定，并制定相应的法律法规，规范我国税收优惠的范围、幅度和程序；以缩小不同地区间税收优惠的差距，并最终将地区性的税收优惠改为按产业或行业实行的税收优惠政策。再次，把相关税收壁垒措施与现行税法的修订完善结合起来，制定相应的税收法律法规，那些对环保、安全、卫生和民族风俗习惯有不利影响的产业或产品课以重税，以限制这些产业或产品在我国的投资、生产和销售。第四，修订有关增值税方面的法律法规，扩大增值税的征收范围，统一国内产品增值税与由海关代征的进口产品增值税的税率，实现公平税负，平等竞争。五是尽快制定我国电子商务税收对策框架，利用多种渠道，广泛收集各国电子商务税收资料，特别是欧美发达国家的税收政策，掌握国际上电子商务税收立法的进程和趋势，加强对电子税收政策和税收征管的研究，补充有关对电子商务的税收条款，以适应我国电子商务的发展。3．完善税收程序法。税收程序法是指规定税收法律关系主体权利与义务履行过程的执行程序的税收法律规范。加入WTO后，税收管理面临着许多新的情况和新的问题，对税收征收管理提出了更高更新的要求。除《税收征收管理法》及其实施国家还应制定《税务代理法》、《纳税人权利保护法》等法律。
   （二）提高税法立法的效力、层次、规范税收执法行为，实行依法治税
  　加强税收立法，握高“税法”的法律层次，是法律的要求。2000年3月15日第九届全国人民代表大会第三次会议通过的《中华人民共和国立法法》第八条规定：财政、税收和海关等的基本制度事项只能制定法律。首先，修订完善《宪法》中关于税收的规定。巴西、加拿大等国的宪法都对国家税权的划分做出了规定。我国应按照税收法定主义原则，将税权划分的重大原则规定写进《宪法》中，而具体原则规定则由《税收基本法》完成。要全面修订完善现行税法与税收实体法、刑法、民法、行政法等规定不一致的内容，增强税法的权威性、稳定性。同时，要提高税收立法的效力层次，增强税收立法的体系化、程序化，体现WTO规则和宗旨的要求。对中央税、共享税及全国性的地方税税法，以及税收基本法、税收征管法等，应由全国人大及其常务委员会立法，部分确定需要授权国务院制定实施条例、细则的，国务院不能转授权。赋予地方税收立法权的，也应只能由地方权力机关享有。因为税收直接涉及政府与纳税人的重大利益分割问题，由政府或其相应部门立法有失公允，也降低了效力层次。其次，制定纳税人权利保护法和税务机构组织法，明确税务机构的组成，性质及其权利和义务，规定纳税人的权利和义务。确立税务机关依法征税，纳税人依法纳税的法律制度。再次，制定税收行政处罚法和税收行政争讼法，完善税收行政争讼解决机制，把税收行政执法的各个环节纳入规范化、法制化的轨道，实行依法治税，建立符合我国国情和WTO规则要求的税收执法程序。第四，完善有关税收行政执法的规定与措施，建立公开、公正、公平的税收行政执法机制，规范税收行政执法行为，确保税务机关和税务工作人员依法行政。
    （三）建立健全税法公开化机制，完善税法的公布、宣传制度，增加税法的透明度
     完善税法公告制度，增强税法透明度。一是税收立法透明。税收涉及每个企业和个人的利益。因此，在税收立法过程中，应广泛地征求社会各界的意见，充分吸收合理的建议。二是税法条文透明。要实现税法条文透明，国家就应当对将要实施的和正在实施中的税法，采取一定的形式免费向社会公布。三是税法执行透明。税务机关应将税法执行的程序、情况和结果等采取一定的方式向纳税人公开，如在办税服务厅将其以图表、文字等形式公开于显而易见之处。另外，增强税法的透明度，除了要求中央政府应将重大税收政策变动预先公示外，还要求中央政府与地方政府在税收政策变动上协调一致，一方面，建立和健全税收法制的公布和宣传机构，改变税法公布和宣传的方式，使广大纳税人和有关机构、组织，能够及时了解税收法律法规的变动和修改情况。税法让纳税人“公知”十分重要。税收立法中，就注意税法的细化，减少内部规章，内部规章、操作程序也要公开化。另一方面，成立纳税人协会，建立纳税人自我管理、自我保护的组织，并定期开展活动。在其中，税法的自我宣传和应成为一项重要的内容。
  （四）建立健全与贸易有关的税收争端解决机制，完善税收争端的解决方式，保证税收争端得到公正解决

按照WTO的规定，我国应当建立或保留专门的司法、仲裁和行政的裁判庭或程序，对与贸易有关的税收争端进行裁决。这种裁决机构应当独立于负责行政实施的机构。如果这种裁决机构不是全部或正式地独立于负责行政实施机构，那么，在受到请求的情况下，我们也应该向缔约方全体提供这种程序的详细资料，以使缔约国（方）全体决定这种程序是否符合该条规定的要求。这种裁决应该本着合法、客观、公正的原则，对与WTO协定规定的贸易有关的税收争端进行裁决，以切实保障税收征管秩序，维护纳税人的合法权益。
   （五）培养高级税法专门人才，建立一支能够独立处理复杂税收法律问题的高级专家队伍
    一方面，这些专家要有广博的专业知识和扎实的基本功，掌握一到两门外语，精通法律知识和税收知识，尤其精通涉外税法知识，熟悉WTO的有关规定、章程和WTO的贸易争端解决机制，了解国际贸易的基本原理和一般规定。另一方面，这些专家要有实际操作的能力和经验，能够独挡一面，独立处理有关的涉税法律事务。他们既要能够为中外的企业和纳税人提供税收咨询与筹划，帮助和代理纳税人合法地进行税收的统筹安排和缴纳，又要能够为各级税收立法机关和税务行政执法机关提供法律服务，指导他们进行有关的税收立法，帮助妥善处理有关的涉税纠纷和涉税行政案例，提高税收立法和税收行政执法水平，为与WTO规则接轨，实行依法治税打下一个良好基础。

主要资料：

1、《我国税收法制化建设的国际借鉴研究》，《税务研究》2004年第2期。

2、叶善俊主编：《机遇与挑战——WTO实用教程》，中国商业出版社2001年8月第一版。

3、 俞光远：《新一轮税改的立法视野》，《中国税务》2004年第一期。

4、周广仁：《对我国加入WTO后税收若干问题的分析》，《税务研究》2002年第9期。

5、 王诚尧：《WTO规则对税收的要求及其调整》，《涉外税务》，2000年第8期。