避免双重征税协定适用中应注意的几个问题
避免双重征税协定中，根据所得种类的不同，分别制定相应的冲突规则（从第6条到第21条），据此协调缔约国双方课税权的冲突：
第6条——不动产所得
第7条——营业利润
第8条——船运、内河运输和空运（所得）
第10条——股息
第11条——利息
第12条——特许权使用费
第13条——财产收益
第15条——受雇劳务所得（注：从2000年OECD范本开始，第14条“独立个人劳务所得”被删除，独立个人劳务所得纳入到营业利润范围，由常设机构原则加以调整。第15条的名称也由“非独立个人劳务”相应改为“受雇劳务所得”。这一修改的背景详见OECD，Reporton Issues Related to Article 14 of the OECD Model Tax Convention，April，2000．）
第16条——董事费
第17条——表演家和运动员所得
第18条——退休金
第19条——为政府服务的报酬
第20条——学生（为维持生活、教育或培训收到的所得）
第21条——其他所得
适用这些冲突规则时，应注意两个问题：
1．冲突规则的适用范围有所不同，可分成双边性和全球性作用范围
冲突规则的适用地域范围有所不同，可分成双边性适用范围（bilateral reach）和全球性范围（global reach）[5]。以第6条和第7条的规定为例进行比较说明：
第6条第1款规定：“缔约国一方居民”从位于缔约国另一方的不动产所得取得的所得，可以在另一国征税。”
第7条规定缔约国一方企业的利润应仅在该国征税，但该企业通过设在缔约国另一方的常设机构进行营业的除外。
二者相比较，其适用范围有所不同。第6条的规定既无法适用于不动产位于取得所得者居住国境内的情况，也无法适用于不动产位于第三国的情况，只能适用于不动产位于缔约国另一方境内的情况。因此其适用的地域范围是双边性的。如果不动产位于取得所得者居住国境内，或者位于第三国境内，此时就不能适用第6条的冲突规则来协调协定方的课税权冲突，而只能根据具体情况适用第7条“营业利润”或第21条“其他所得”。与第6条相比，第7条的适用范围要广泛得多，第7条中的“缔约国一方企业的利润”不仅包括该企业从缔约国另一方取得的利润，还包括该企业从其居住国或任何第三国取得的利润。根据第7条的规定，这些利润应仅在企业居住国课税，除非该企业在缔约国另一方设有常设机构，此时常设机构所在国也可对归属于常设机构的利润进行课税（归属于常设机构的利润也同样包括来源于企业居住国、常设机构所在地国及其他任何国家的利润）。因此，第7条适用的地域范围是全球性的。
依照适用地域范围的双边性和全球性这一分类标准，协定中的第6条、第10条、第11条、第12条、第16条、第17条在适用的地域范围上具有双边性；第7条、第8条、第13条、第15条、第18条属于在适用的地域范围上具有全球性。第19条和第20条则基于两者之间。这一区分标准的意义在于，如果双边性冲突规则所调整的跨国所得来源于第三国或者是来源于取得所得者的居住国，此时该冲突规则将无法适用，而只能视情况而定，适用第7条（如果构成营业利润的话）或第21条。
2．不同冲突规则的适用范围存在重叠
协定中不同冲突规则之间存在不同程度的重叠：有些规则适用范围甚至涵盖了其他规则的范围，例如第7条“营业利润”与第8条“船运、内河运输和空运”；第15条“受雇劳务所得”与第18条“退休金”；有些规则的适用范围则与其他规则有所重叠，但不存在完全涵盖关系。例如第7条“营业利润”与第6条“不动产所得”、第10条“股息”、第11条“利息”、第12条“特许权使用费”；第14条“独立个人劳务所得”与第17条“表演家与运动员所得”；第15条“受雇劳务所得”与第16条“董事费”、第19条“为政府服务的报酬”。
对于协定冲突规则适用范围上可能存在的重叠问题，OECD范本已经规定了一定的解决方法：
一是对冲突规则范围完全涵盖其他冲突规则适用范围的问题，根据一般法（lex generalis）与特别法（lex specialis）的关系，认定被涵盖的冲突规则相对于涵盖它的冲突规则属于特殊规则与一般规则的关系，因而应当优先适用。例如第8条优先于第7条优先适用；第18条优先于第15条适用，从而解决了适用范围重叠的问题。
二是对于冲突规则之间范围存在重叠但没有完全涵盖的情况，范本也做了一些规定，如第7条与第6条之间以第6条优先适用。但仍有些情况没有规定，如第17条与第18条之间适用顺序的先后。例如一名居住在荷兰的足球球星，加入比利时的足球俱乐部，所参加的足球比赛有一半是在荷兰，另一半是在比利时。这名球员退役后返回荷兰居住，并定期取得参加足球比赛的退休金。对其取得的退休金，应适用哪一协定规则进行课税呢？一方面，可以认为该所得属于第18条调整的退休金所得，由其居住国（荷兰）独占课税；另一方面，也可以认为这一所得属于第17条调整的运动员跨境参加体育竞赛的所得，比利时作为运动员的活动地国有权对该球星的一半退休金进行课税。由于协定上并没有规定第17条和第18条适用上的优先顺序，其结果是两个条款可能同时被适用，并造成双重征税或双重不征税（注：假设这名球员不是荷兰人，而是某些国家的国家队球员（如朝鲜），那么甚至还可能会再适用第19条“为政府提供服务的报酬”，从而同时适用三条协定冲突规则。）。再比如，非居民从雇主处取得股票期权，这一期权可以作为非居民跨境受雇劳务所得的一部分，根据第15条课税；同时，期权本身又是一种资本权利，会带来资本收益，还可能适用第13条进行课税，但范本没有规定第13条与第15条适用上的优先顺序，协定方可能分别根据这两条规则进行课税，最终导致双重征税。
OECD范本对冲突规则之间范围存在重叠但没有完全涵盖的大多数情况，均未加以规定。实践中，如何解决这一问题，主要有两种主张：一是英国法官、税法学者John Avery Jones教授主张应根据具体案件的事实情况，确立这些重叠的规则在适用上一定的层级关系（必要的时候甚至可以强行建立这种层级关系），据此解决不同规则适用范围的重叠问题；另一种观点（如荷兰税务法院法官等人）认为，上述主张不具有操作性，因为很多范围重叠的规则之间并没有清晰可见的层级关系或优先关系。例如上述球员退休金的课税中，第17条和第18条就没有明显的层级上的优先关系，仅仅是范围上的不同，很难说哪一规则优先，强行确立所谓规则的层级关系缺乏合理性。因此他们认为，在协定不同规则范围存在重叠而协定又没有明确规定的情况下，只能是同时适用这些规则。根据第2种主张，上述球员退休金的例子中，比利时在同时适用第17条（未排除其课税权）和第18条（排除其课税权）的情况下，根据协定的消极作用原则，无法对球员的退休金主张课税权；纳税人则可能根据第17条向其居住国荷兰主张，其退休金可在比利时课税（may be taxable）要求荷兰税务当局给予免税（荷兰采取免税法解决双重征税问题），最终的结果是双重不征税。很显然，无论是哪一种主张，都无法很好地解决协定不同规则适用范围的重叠问题，因此，协定缔约方在缔约之时应尽可能地明确对此加以规定，或者通过议定书加以规定，或通过主管税务机关依照协定中的相互协商程序，寻求问题的解决对策，确保对跨国所得的公平课税。
注释:
[1]沈木珠，张侨生．试论国家税收管辖权及其冲突之协调[J]．河北法学，2005，（7）：53．
[2]殷雁双．反跨国公司国际避税研究[J]．河北法学，2006，（5）：39．
[3]Schoueri，L．E．，The Residence of the Employer in the“183 Day Clause”（Article of the OECD’s Model Taxation Conven-tion），Intertax，1993，pp．20－29．
[4]OECD，Discussion Draft on the Proposed Clarification of the Scope of Paragraph 2 of Article 15 of the Model Tax Convention，http：//www．oecd．org/dataoecd/52/61/31413358．pdf，April，2004．
[5]Kees van Raad，Five Fundamental Rules in Applying Tax Treaties，Liber Amicorum Luc Hinnekens，Bruylant，2002，pp．593－595．