论现代企业内部控制机制
摘要:文章简介了内部控制理论,分析了我国内部控制现状,探讨了企业内部控制制度的建立与完善｡
关键词:现代企业;内部控制;机制;探析
一､ 前言
内部控制制度是社会发展到一定阶段的产物,是现代企业管理的重要手段｡我们知道,有关企业经营的失败､信息失真､违法经营等情况在很大程度上都可以归结为企业内部控制制度的缺失或失效｡
近年来,在我国证券市场会计信息失真的情况愈演愈烈,从“深圳原野”､“琼民源”､“红光”到“郑百文”､“银广厦”层出不穷,在世界范围,重大会计信息失真现象也呈上升趋势,如“巴林银行”､“安然事件”等,安然事件导致美国总统颁布新条例来加强对审计机构的监督｡
当然也存在众多案例,例如良好的内部控制在海尔的发展史上扮演了极其重要的角色｡在短短17年时间里,由于运行了良好的内部控制机制,海尔从一个即将关门的企业发展成为一个国际化的公司,成为成千上万企业竞相仿效的对象(哈佛大学已经将海尔作为教学案例载入教科书)｡
二､ 内部控制理论发展简介
内部控制的理论与实践的发展经历了一个漫长的时期,大体上可以分为三个阶段｡
1. 内部控制的雏形——内部牵制｡古罗马帝国宫廷库房采取的“双人记帐制”,我国西周时期的内部牵制都是内部控制雏形的表现形式｡20世纪初期,西方资本主义经济得到了较大的发展,生产关系和生产力的重大变化,促进了社会化大生产程度的发展,加剧了企业间的竞争,加强企业的内部控制管理成了关系企业生死存亡的关键因素｡因而一些企业在非常激烈的竞争中,逐步摸索出一些组织调节､制约和检查企业生产活动的办法,即当时的内部牵制,它基本上是以查错防弊为目的,以职务分离和交互核对为手法,以钱､帐､物等会计事项,这也是现代内部控制理论中有关组织控制､职务分离控制的雏形｡
2. 内部控制的初步形成——以职务分离､帐户核对为主要内容的内部牵制,逐渐演变成由组织结构､职务分离､业务程序､处理手续等因素构成的控制系统｡
内部控制的该阶段的发展是随着资本主义经济的发展而形成的｡竞争的日趋激烈,使得各级管理人员不得不进行全面企业管理的探索｡在泰罗等管理理论的指导下,企业经营管理者从内部牵制原则出发,尝试着组织结构､业务程序､处理手续等方法采取了一系列控制措施,对其所属部门的人员及工作进行组织､制约和调节｡至此,控制系统得以形成｡
3. 成熟期——内部控制结构｡该时期的代表是1988年美国AICPA发布的《审计准则公告第55号》,它以“内部控制结构”代替“内部控制”,并提出内部结构的三要素:控制环境､会计系统和控制程序｡这也是我国目前CPA沿用的内部控制结构｡
目前关于内部控制最具权威的概念是美国COSO委员会在1992年发布的《内部控制——整体框架》的报告中提出的“内部控制是由董事会､经理当局以及其他员工为达到财务报告的可靠性､经营活动的效率和效果､相关法规的遵循等三个目标而提供合理保证的过程｡”同时提出内部控制包括控制环境､风险评估､控制活动､信息与沟通､监控等五个相互联系的要素｡同时指出了内部控制环境是其他因素构建的基础,由此可见内部控制环境在整个内部控制体系中的重要性｡
三､ 我国企业内部控制现状分析
目前,我国大多数企业内部控制普遍薄弱,表现在以下四个方面:
1. 管理理念不到位,缺乏紧迫感｡长期以来,由于受计划经济和传统管理思想､方法､手段的影响,我国部分企业对会计工作重视不够,会计基础工作薄弱,国家统一的会计制度执行不到位,单位负责人行政干预会计工作,内部会计监督流于形式,致使会计秩序混乱,会计信息失真,会计职能未得到有效的发挥｡对于几乎属于“引进”而来的内部会计控制制度的理论缺乏认识,尤其对于中小的企事业单位来讲几乎处于陌生状态｡笔者认为,造成这种状况的原因主要有两个方面:一是大多数企业经营管理者对内部会计控制制度的理论知识学习不够,知识掌握不多,认识上跟不上这项制度的发展要求｡二是大多数企业对内控制度的建立和实施重视不足,即便制订了一些相关制度但基本上为会计管理或财务管理的部门性制度;甚至与业务脱离,和具体实施差距较大;另外,内控制度的内容上片面､零散,不具性和系统性｡
2. 理论政策不到位｡近些年来,国家管理部门虽然意识到并重视了此项工作,相继出了以《会计法》为核心的法律､法规,这些法律法规对建立健全内控制度作出了规定,提出了要求,但从法规､政策､制度来讲还是起步发展阶段,也就是说,这些规定和要求只是原则性的,尚缺乏具有可操作性的具体内部控制制度｡企业在执行内控制度时也缺少执行内控制度的制度保证｡具体执行内控制度的部门和岗位职责不清,而且缺乏有效的监督和奖罚制度,造成责任不能真正落到实处,内控机制运行效果不好｡
3.组织领导不到位｡内部会计控制制度的建立和实施,就企业内部而言,即是一项系统的综合工程,又是企业管理的重要组织部分,不仅需要企业各管理部门之间的协同协作,更需要组织上的强有力的领导,单位负责人要亲自出马,对实施的全过程实行组织上的统一领导策划､政策上统一制订､实施上统一安排､实施效果统一检查､效果上统一奖罚,变少数部门的行为为企业管理部门的一致行为,变临时行为为持之以恒行为,变管理者的行为为全员参与行为｡而目前,部分企业领导者认为内控制度只是会计管理部门或财务管理部门或内部审计部门的事,缺乏统一领导,统一部署,虎头蛇尾,不了了之｡
4. 外部环境不到位｡从内部会计控制制度的发展过程来看,从前面所述此项制度的建立实施中存在的问题来讲,内部会计控制制度的建立与实施不只是企业自身的事情,而且是一项社会工程｡目前,银行等债权人以及社会公众对企业的监控作用较小｡当企业经营不善造成债务危机时,大部分债权人是无能为力的,没有有效的制度保证银行追回欠款,追究有关人员的责任｡因此,营造良好的外部环境,并使企业得到外部环境的支撑和惠泽,将是建立与实施企业内部会计控制制度的重要保证｡
四､ 现代企业内部控制制度的建立与完善
1. 提高对现代企业内部控制及其必要性的认识｡内部控制是指一个单位的各级管理层,为了保护其经济资源的安全､完整,确保经济和会计信息的正确可靠,协调经济行为,控制经济活动,利用单位内部分工而产生的相互制约､相互联系的关系,形成一系列具有控制职能的方法､程序､措施,并予以规范化､系统化,使之成为一个严密的､较为完整的体系｡内部控制的基本结构主要包括三个方面:一是控制环境｡即指对建立或实施某项政策发生影响的各种因素,主要反映单位管理者和其他人员对控制的态度､认识和行动｡具体包括管理者的思想和经营作风,确定职权和责任的方法,管理者监控和检查工作时所用的控制方法,人事工作方针及实施措施,影响本单位业务的各种外部关系等｡二是会计系统｡即指单位为了汇总､分析､分类､记录､报告单位的业务活动,并保持对相关资产与负债的受托责任而建立的方法和程序｡有效的会计系统应当能确认并记录所有真实的经济业务,及时并充分详细地描述经济业务(以便在财务会计报告中对经济业务进行适当分类),计量经济业务的价值(以便在财务会计报告中记录其适当的货币价值),确定经济业务发生的期间(以便将经济业务记录在适当的会计期间),在财务报告中适当地表达经济业务和披露相关事项｡三是控制程序｡指管理者所制定的方针和程序,用以保证达到一定的目的｡它包括明确经济业务和经济活动批准权,明确有关人员的职责分工并有效防止舞弊,凭证和账单的设置和使用应能保证业务和活动得到正确记载,财产及其记录的接触使用要有保护措施,对已登记的业务及其计价要进行复核等｡
2. 明确现代企业内部控制的目标｡传统的内部控制目标是比较狭隘的,仅限于财产保护及防止欺诈和舞弊行为｡现代企业的内部控制目标和传统的内控目标相比,呈现多元化趋势｡具体包括以下几个主要方面:
(1)确保企业经营管理目标的实现｡内部控制由若干具体政策､制度和程序方法组成,它们首先是为实现经营管理者的经营管理目标而设计的｡现代企业的经营管理者最关心的是如何才能全面履行其受托经营责任,实现企业经济效益最大化｡现代企业的管理层通常包括经营过程的各个层次,从董事长到总经理,从总经理到部门经理,再从部门经理到车间主任,直到班组长｡各项职责都是由每一级管理人员授予下属各级去履行｡内部控制应渗透于企业经营活动的各个方面,只要企业内存在经营活动和经营管理的环节,就需要有相应的内部控制｡只有设计良好的内部控制,才能保证各级管理层授予下属各级的职责得到正确履行｡如果管理环节中有失控存在,就会影响经营管理目标的实现｡
(2)确保企业资产的安全完整｡现代企业的所有者关心的主要问题是其投入企业资本的安全性｡经营管理层必须保护企业各项资产的安全和完整｡保护资产一般指对本企业的货币资金､支票､汇票､合同等重要单据证明,股票､债券等有价证券,商品､产品以及其他重要实物资产的安全和完整进行保护｡管理层包括高级管理人员在内,单靠其道德水准和觉悟水平自我约束是远远不够的,必须受到本企业内部控制的约束｡按照现代管理的要求,内部控制应对企业所有人员都加以约束｡如果一个企业的资产经常被盗或流失,就足以说明该企业缺乏科学有效的内部控制｡
(3)确保企业的会计信息真实可靠｡现代企业的管理者要实现其经营管理目标,需要通过各种形式的报告及时获取准确的会计信息,以便作出正确的判断和决策｡这些信息主要包括两大类:一类是管理会计所提供的经营管理及业务活动方面的报告信息｡在当前激烈的市场竞争环境下,管理者迫切需要随时掌握企业各个环节经营活动的信息｡另一类是财务会计所提供的财务会计报告｡财务会计报告具有固定的格式和内容,如资产负债表､利润表､现金流量表､利润分配表､财务情况说明书等｡其作用一是企业对外部如投资者､债权人及政府有关方面提供,以便有关方面进行正确的投资､贷款和其他决策｡二是企业管理者通过阅读和分析财务会计报告,了解本企业的家底及经营状况,发现经营中所存在的不足,以便采取切实有效的措施加强经营管理｡
(4)建立行之有效的风险控制机制,强化风险管理,防范规避风险,确保业务活动健康运行｡风险一般是指企业经营成果的不确定性｡常见的企业风险包括:经营风险,即因生产经营方面的原因给企业盈利带来的风险;财务风险,即由于举债而给企业财务成果带来的不确定性;战略风险,即不恰当的发展规划导致的风险;信息风险,即不相关､不真实信息报告导致的风险;环境与风险,即环境骤变和政策不明朗导致的风险;灾害风险,即由于战争､灾害等不可抗拒因素造成的风险｡正是因为风险的存在,风险管理才成为必要｡加强风险管理应切实做到风险评估机制健全,防范规避风险措施得当,风险信息反馈灵敏准确,防范风险能够令行禁止,防范风险的奖惩制度严明,风险防范部门的责任明确｡在市场经济环境下,企业时刻面对着各种各样的风险｡因此,企业只有建立良好的内部控制系统,加强风险管理,防范抵御风险,才能确保企业业务活动健康运行｡
3. 进一步完善现代企业的治理结构｡现代企业的治理结构包括两个方面:一是法人治理结构｡公司法人治理结构是公司制的核心｡公司制是现代企业制度的一种有效组织形式｡内部控制作为管理当局为履行其管理目标而建立的一系列规则､制度和组织实施程序,与公司治理结构是密不可分的｡内部控制的扩展正是公司治理机制变化所致｡公司治理结构是内部控制的制度环境｡要加强内部控制就必须完善公司治理结构｡公司治理的本质是解决由所有权和控制权相分离而产生的代理问题,因此公司治理结构的核心是处理好作为委托人的股东代表董事会和作为代理人的经理之间的关系,使董事会有效地激励和监督约束经理人员,形成股东､董事会､管理者及工人各负其责､协调运转､有效制衡的公司治理结构,改变现代企业中仍普遍存在的董事长和总经理由一人担任,董事会和总经理班子成员重叠,董事会和总经理班子之间权责不清､个人权利过大､业务程序由一个人操纵的现状,完善公司的法人治理结构,为内部控制创造良好的外部环境｡二是内部机构的设置及内部机构间､各经办人间的分工与牵制｡根据内部控制的要求,企业在建立和完善内部治理结构过程中,应当遵循不相容职务相分离的原则｡不相容职务分离是指将那些由一人或一个部门担任,既可能弄虚作假又能够自己掩盖其舞弊行为的职务相分离｡现代企业内部不相容职务主要有授权批准职务､业务经办职务､会计记录职务､财产保管职务､稽查职务｡这些职务相互分离指的是授权批准职务和业务经办职务相分离,业务经办职务与稽查职务相分离,业务经办职务与会计记录职务相分离,财产保管职务与会计记录职务相分离｡
五､ 结束语
综上所述,完善企业内部控制制度,保证会计信息质量,对于完善公司治理结构和信息披露制度,保护投资者合法权益,并保证资本市场有效运行,有着非常重要的意义｡
在我国内部控制的理论和实践得到了空前的重视,1999年10月通过了《中华人民共和国会计法》,新修订的《会计法》通过第二十七条从实质上要求各单位必须建立健全内部控制制度,以保证会计信息的真实､合法性;2002年颁布了《内部控制审核指导意见》,要求注册会计师对被审计单位的特定日期与会计报表相关的内部控制的有效性进行审核,并发表审计意见,将企业内部控制的规范也纳入审计范围,并公布于众｡
:
1.(美)道格拉斯•R•卡迈克尔,约翰•J•威林翰,卡罗•A•沙勒著.刘明辉,胡英坤主译.审计概念与方法——现行理论与实务指南.沈阳:东北财经大学出版社,1999.
2.注册会计师协会,香港会计师公会.高级审计实务.北京:经济科学出版社,1998.
3.超越企管出版研发组.内部控制制度作业要点及实务——公开发行公司自我评估规范.超越企管顾问股份有限公司新闻局局版,1999.
4.文硕.世界审计史.北京:企业管理出版社,1996.
5. 王光远等编著.会计大典第十卷——审计学.北京:中国财政经济出版社,1999.
6.李凤鸣.内部控制设计.北京:经济管理出版社,1998.
7.杨树滋.关于内部控制系统评审的几个问题.稽核监督研究,1997,(7).
