审计效率、审计效果与审计业务流程再造

　　在美国，20世纪80年代会计师事务所的扩充导致公司雇佣越来越多的员工，其中大部分是应届大学毕业生(Imhoff，2003)。这批1985年左右网上招聘的毕业生大都习惯于学校以计算为主的会计业务练习，这种机械的方法只适合于学校里低级会计课程(Big Eight White Paper，1989)。在参加工作进入充满不确定性的审计职业，没有那种清楚而确定的环境。这让许多新人审计从业人员感到不适。缺少实务经验的审计专业人士希望事务所对他们的职责和工作中作出确切的安排。从而产生了对审计结构标准化的内在需求。因此，即使没有上面管理层的推动，审计程序结构仍然在悄无声息地标准化，以减少审计从业人员对审计环境中模棱两可和不确定性的把握(Francis，1994)。
　　3.审计程序标准化的局限性。审计程序标准化，操作性强，可以统一作为专业整体的审计师行为，如同规则导向下的会计准则，标准化审计程序很容易被规避。标准化审计程序具体表现出以下局限性：第一。标准化审计程序抹杀了审计工作的灵活性。习惯于标准程序的审计人员不太可能跟上舞弊和掩饰手段方面的革新。即使他们认识到了，标准化操作原则可能不会给予他们足够的灵活性，以追查可能发现的线索或错误行为。第二，标准化审计程序抹杀了审计从业人员的创造性和职业判断，准则不可能就所有的事项和状况进行规定，如果准则没有明文规定，审计人就无所适从。第三，审计程序调整成本高。调整标准化的审计程序，以适应一个不断变化的环境和审计技术将花费更多代价。
　　当形式主义弥漫于整个审计程序结构时，审计职业判断和特别事件的个性化处理就显得无关紧要了(Lemon et al.，2000)。极端地说，此时职业判断和灵活性的缺失对审计实务威胁到达功能性障碍的程度。Fischer(1996)实验研究发现，审计人员好像对审计技术深层次方面的问题不加以讨论。Healy和Palepu(2003)注意到：“审计被标准化方式的一个重要的问题是——它使审计师把他们承担的职责退位到信息处理工作”。结果是。较多的机械化工作和较少的职业判断，更加快速的审计商业化。这种局面为新一轮的审计内部流程再造播下革命的种子。
　　
　　三、审计职业判断与风险导向审计：聚焦审计效果
　　
　　审计实务界通过机械的和固定的结构以标准化审计程序，从而提高审计效率(Cushing & Loebbecke，1986)。随着世界经济全球化，以及企业经济业务越来越复杂，企业间的结合更紧密了，而且企业更加依靠于技术了。会计公司也许豪赌他们高度结构化审计方法的效能，虽然审计程序被现代技术武装到牙齿，但事实证明它们的愿望并没有实现，20世纪90年代审计程序结构标准化高潮为十年后审计失败系列案埋下了祸根。
　　1.注册会计师审计回到历史原点：职业判断。财务报表审计是以财务报表的公允反映为审计主题的信息审计，财务报表是通过对企业发生的经济业务按照会计规则进行辨别、认识、计量和描写等高度专业性质的会计加工而形成的信息。经济业务是企业各个部门的业务人员为了实现企业目标而进行的行为的经济表现。企业有各种各样内容的经济业务，对应于经济业务的会计处理也多种多样。虽然在系统性的会计规则框架下会计处理是有据可循的过程，可是在什么样的情况下选择什么样的会计规则的决定必然伴随着主观判断。所以会计行为是在正确认识经济业务事实的基础上，通过运用特定的会计规则，将该经济业务变换为信息的过程。经营者和会计人员的判断对会计规则的选择和运用具有非常大的影响。而财务报表是通过受他们的判断影响的会计过程编制而成的(谢少敏，2006)。
　　审计是会计工作的延伸(胡玉明，2002)。审计在这样充满主观判断的领域。通过评价注册会计师自身获取的证据，对经营者选择和运用会计规则判断是否符合被审计单位实际情况。为了做到从公正的立场(即不受企业方面的干涉或压力的影响)对会计报表发表意见，注册会计师必须具备相应的专业能力和实务经验，否则注册会计师很容易被被审计单位牵着鼻子走。只有充分的专业能力和丰富的实务经验相辅相成，才能独立地进行恰当的审计判断。
　　审计程序结构的好处来自于自动、机械的判断，审计程序方面加入结构通常表现为正式的决策帮助、检查表和强制性程序、计算机一辅助等形式。然而，职业经验表明，藉由指导审计师行为的严格的辅助通常不能获得成功，从而标准化审计程序时常遭到有足够洞察力的注册会计师的抵抗，他们意识到威胁，这些工具在审计中不可能替代他们的工作。成功的决策辅助系统应该提高对判断的使用(比如，记忆辅助)，而不是替代职业判断(Knechel，2000)。
　　2.审计业务流程再造高潮：风险导向审计。注册会计师迫于削减(Cutback)审计成本的压力不断地使审计程序标准化，这样，即便是新招聘的助理人员也能按部就班的行事，但这样的工作并没有增加对利益相关者(Stakehold-ers)的价值(W.Robert Knechel，2007)。一家国际会计公司内部研究发现，尽管他们尽了最大努力控制成本，但过度不必要的和多余的审计工作仍然存在，分派给低级审计人员的工作表现的更为明显(Knechel，Rouse，& Schelleman，2005)。
　　随着企业财务欺诈案的不断出现，鉴于传统审计方法不能达到审计的效果(满足审计委托人的需要)，国外一些会计师事务所在20世纪90年代开始进行新一轮审计业务流程再造，这就出现了现代风险导向审计。现代风险导向审计是以战略观和系统观为指导思想、以被审计单位的重大错报风险评估为基础、充分考虑企业经营风险的一种新的审计模式。其核心思想可以概括为：审计风险主要来源于企业财务报告的错报风险，而错报风险主要来源于整个企业的经营风险，因此，有效的审计应该是建立在对企业所处社会和行业的宏观环境、战略目标和关键经营环节分析的基础上，通过综合评价经营风险以确定实质性测试的范围、时间和程序。我国2007年1月1号开始实施的中国注册会计师审计准则第1101号《财务报表审计的目标和一般原则中》第十六条中规定：“被审计单位在实施战略以实现其目标的过程中可能面临各种经营风险，注册会计师应当重点关注可能影响财务报表的经营风险。”
　　现代风险导向审计方法具有以下特征：一是要求对被审计单位生存能力和经营计划进行分析，从宏观上把握审计面临的风险：二是注重运用分析性程序来识别可能存在的重大错报风险：三是在评价内部控制有效的情况下，减少对接近预期值的账户余额进行测试，注重对例外项目进行详细审计：四是扩大了审计证据的内涵。注册会计师形成审计结论所依据的证据既包括实施控制测试和实质性测试获取的证据，也包括了解企业及其环境获取的证据。注册会计师需要对客户的“剩余风险”进行分析，剩余风险直接反映与客户具体会计认定有关的固有风险，可以考察客户内部流程的质量(即指出流程不可靠的地方)，同时指出在某种压力下管理层做出有违财务报告和公司治理的行为。(如图1)这可以指导注册会计师安排进一步审计程序，从而消除审计程序流程中不必要的审计作业(W.Robert Knechel，2007)。

四、总结：审计业务流再造的逻辑
　　
　　注册会计师审计业务流程再造是一个系统的过程，首先，注册会计师考虑审计服务的效果。注册会计师必须明确审计服务的“顾客”——审计委托人是谁，他们需要什么服务，这是注册会计师审计的目标和战略定位问题，是审计业务流程再造的起点(张立民、聂新军，2006)。其次。注册会计师考虑审计服务的效率。审计服务通过具体的审计业务流程完成，高效的审计业务流程需要一定的结构安排，注册会计师审计必须在审计结构和审计职业判断中寻求一种平衡。再次，配备优秀的审计从业人员。审计业务流程是由审计从业人员完成的，会计师事务所需要配备优秀的、具有充分职业判断能力的审计人员，怎样才能获得优秀的员工，必须要有良好的事务所人力资源管理，建立起学习型组织。我们的逻辑：优秀的审计人员→高效的审计业务流程→有价值的审计服务→审计委托人满意→会计师事务所获得社会回报→优秀的审计人员……如此往复循环。