公允价值与风险导向审计问题研究

　　【摘要】 随着新会计准则尤其是公允价值计量方式在我国的逐步推广,会计信息的不确定性日益增强,注册会计师的审计风险也陡然增大,进而对公允价值审计的理论研究迫在眉睫。注册会计师应在充分了解被审计单位公允价值的产生过程、关注其可能存在种种偏见的基础上,克服自身在审计过程中产生的偏见,有效降低相关审计风险,提高会计信息质量,满足财务报表预期使用者的决策信息要求。 

　　【关键词】 公允价值; 风险导向审计模型; 风险评估; 控制测试; 实质性程序 
　　 
　　新企业会计准则体系的最大变化之一就是公允价值计量属性的大量运用,财务报表的确认、计量和列报等方面均出现了与公允价值相关的要求,公允价值会计时代的到来已初露端倪。采用公允价值计量必然要求审计人员进行公允价值审计,但目前国内外会计理论和实务界对公允价值的计量和披露仍然存在很多争议,相关的公允价值审计理论和实务也不完善,企业采用公允价值计量方法后,传统的报表审计程序和方法就很难满足审计的目的和要求,报表审计工作的难度必然增加,审计风险也会随之加大。因此,如何正确地对财务报表中的公允价值部分进行审计,并尽可能地规避审计风险,是审计行业亟待解决的问题。 
　　 
　　一、公允价值计量在新会计准则中的应用及审计内涵 
　　 
　　(一)公允价值涵义 

　　公允价值作为独立的计量属性,它所反映的是一种模拟的市场价格,在尚未交易和非清算的情况下采用各种估价技术对缺乏有效市场的资产和负债项目的价值进行近似市场定价方式的评估,从而得到相对公允、合理的价格,以反映报表截止日各项资产和负债项目的静态价值。与历史成本计量相比,公允价值计量的优势在于与投资决策的相关性更强。 

　　(二)公允价值在新会计准则中的应用 

　　公允价值是新企业会计准则体系的最大亮点,在新准则中,直接、间接运用公允价值计量的会计准则多达31项。其中,规定如何运用的会计准则有10项。另外,存货准则、固定资产准则、无形资产准则、长期股权投资准则、企业年金基金准则、股份支付准则、收入准则、政府补助准则、企业合并准则等,也在某种程度上直接或间接地运用了公允价值计量属性。 

　　(三)公允价值审计 

　　从公允价值审计的发展历程来看,公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的,正是因为在会计计量中公允价值的大量运用,才使得审计人员在对公司业务审计时采用公允价值审计。公允价值审计主要是指注册会计师在财务报表审计过程中,在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据,以确定具体的资产、负债和权益项目或交易的公允价值确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。 
　　 
　　二、实施公允价值审计面临的问题 
　　 
　　(一)公允价值审计的实施缺乏专门的准则作为指导 

　　财政部于2006年发布的会计准则对公允价值计量和披露作出了规范和要求,但却没有制定公允价值的具体会计准则,关于公允价值计量与披露的规定分散于各项具体会计准则及其应用指南中,从而增大了公允价值计量和披露的复杂程度,势必会对公允价值会计的实施带来阻碍,进而对公允价值审计工作的开展产生较大的困扰。 

　　(二)公允价值计量的主观性较强、可操作性较差 

　　从我国的现状来看,证券交易市场、产权交易市场、生产资料市场等都不成熟,价格难以真正反映价值,资产的公允市价难以获得,而当市价不存在,需用未来现金流量的现值等计量技术或估值模型估计公允价值时,现阶段未来现金流量及折现率的信息都很缺乏,现值的主观估计成分偏大,会计数据的可靠性和可操作性大为减弱。 

　　(三)公允价值的应用增大了注册会计师获取审计证据的难度 

　　公允价值不仅适用于初始计量,而且适用于后续计量,而后续计量大多是在没有发生新的交易的情况下进行的。在传统的会计计量模式下,审计人员在取证过程中通常有固定的、确定的原始资料可循,对公允价值计量和披露的审计,却因为计量过程中可能涉及大量的假设、估计或专业判断而在无形中增大了审计人员获取审计证据的难度。 

　　(四)我国现有的经济环境和资本市场的条件还在不断完善和发展之中,无法给公允价值一个统一的标准或者评价 

　　我国目前市场化程度不高,缺乏公平价格的形成机制,加之上市公司关联交易频繁、中介机构诚信度低、价格体系不完善等原因,无法给公允价值一个统一的标准或者评价,使公允价值审计难以切实做到有据可依。 

　　(五)公允价值的应用加大了注册会计师的审计风险 

　　人的观念、行为和会计准则本身的质量等都会影响公允价值的应用,公允价值的应用过程涉及的风险和不确定因素较多,容易引发被审计单位或第三方的错误和舞弊,导致财务报表的错报。与审计按历史成本计量和披露的会计信息相比,这显然增加了注册会计师的执业时间和执业成本。在审计市场竞争激烈的情况下,有一些规模较小的会计师事务所可能不得不采取缩减时间和压低成本的做法,结果必然是增大了审计风险。 
　　 
　　三、完善公允价值审计的建议
　　 
　　(一)加快公允价值会计发展 

　　1.重新审视公允价值的含义。公允价值定义是否准确,直接影响到公允价值的推广应用,是认识和解决公允价值会计审计问题的根本。应从公允价值的本质出发,立足于其在实务中的确认和运用范围,充分借鉴国际上先进的研究成果,从交易主体、交易市场、交易时间等方面重新思考公允价值应有的含义,促进公允价值会计理论、准则和实务的发展。 

　　2.认真研究现值技术,逐步发展完善现值计量方法。当不存在公平市价时,现值技术是估计公允价值的重要方法。应认真研究并借鉴国外先进的研究成果,同时要结合我国国情,在实践中不断地改进、发展、完善现值技术,提高现值的可靠性,构建适合我国情况的数学模型和相关参数,使其更为科学和实用。 

　　3.划分公允价值层级。借鉴美国财务会计准则委员会对公允价值划分层级的做法,在会计准则中划分公允价值计量级次,按照不同级别进行计量和披露,增强公允价值计量整体的可靠性。
　　4.制定单独的公允价值计量与披露的会计准则。统一的公允价值计量与披露的会计准则不仅有助于提高公允价值计量与披露的实务操作性,也将为注册会计师更好地开展公允价值审计工作提供依据。 

　　5.加强教育,努力提高我国会计人员的职业道德水平和专业素质。 

　　(二)完善公允价值计量和披露的审计准则 

　　1.在公允价值计量和披露的审计准则中增加控制测试的内容。贯彻实施新会计准则体系的各个环节、各个方面,都与企业内部控制制度息息相关。一套设计严谨、科学健全的内部控制制度的有效执行,是规范公允价值计量和披露的会计行为,降低其随意性,提高会计信息质量的可靠性和相关性的重要保障。因此,注册会计师在进行公允价值计量和披露的审计中,应当高度重视控制测试。 

　　2.在公允价值计量和披露的审计准则中增加公允价值披露的审计。由于公允价值计量的诸多不确定性,公允价值相关信息的充分披露对投资者而言就显得尤为重要,因此,审计准则的相关制定部门应尽快完善审计准则,增加对公允价值披露的审计内容,以增强该准则对实践的指导作用。 

　　3.在公允价值计量和披露的审计准则或指南中明确公允价值评价标准,增强操作性。由于被审计单位管理部门在进行公允价值计量和披露的过程中可能涉及大量的主观判断,因此,公允价值计量和披露的审计准则或指南中,应明确阐述注册会计师对公允价值的评价标准,就其如何在审计过程中把握这种不确定性进行详细说明,明确公允价值评价标准,减少审计风险。

　　(三)建立与公允价值相适应的市场环境,构建有效的市场信息平台 

　　完整的市场价格体系是实行公允价值的重要前提。我国现阶段许多要素市场正处于发展与培育阶段,公允价值计量所依存的市场环境并不完善。当务之急是反对垄断经营,积极培育各级市场,使资源能够在市场上有效流动,创造公平、自由、活跃的市场环境,加快建立与市场经济发展程度相适应的全国性和区域性行业价格信息披露平台,大力推进信息资源公开化,提供充分的要素市场信息,及时提供参考依据,在方便企业财务人员的同时,也使公允价值审计有据可依。 

　　(四)增强审计独立性,提高审计质量 

　　改革现行的审计委托模式,由有关企业监管部门组织设立审计管理委员会,建立会计师事务所数据库,所有需要审计的企业按资产总额的一定比例,每年定期向审计管理委员会交纳审计费,由审计管理委员会结合事务所的规模、信誉度及相关资质,采取招投标的方式代为聘任会计师事务所,并最终与事务所结算审计费用,由此隔断注册会计师与被审计单位的经济联系,提高审计质量。 

　　(五)加强培训,培养高素质的复合型审计人才 

　　1.加强职业道德教育,提高专业胜任能力。提高审计人员的素质是保证公允价值审计质量的有效途径,可以通过加强教育与宣传,使注册会计师增强诚信认识,珍视良好职业形象,提升职业道德水平,保持职业良知,并加强业务培训,熟悉并掌握公允价值计量模式及相关的估值方法,提高职业判断能力,提高综合分析与实战能力,培养高素质的复合型审计人才。 

　　2.增强审计人员的风险意识,保持职业怀疑精神。公允价值应用的复杂性和不确定性因素容易引起和诱发被审计单位的错误和舞弊,加大了注册会计师的职业成本和审计风险。这就要求注册会计师在审计过程中全面考虑企业的战略风险和经营风险,保持职业怀疑精神,合理配置审计资源,降低审计成本,防范审计风险。 

　　(六)探索有利于提高公允价值审计质量的新思路 

　　1.探索强化审计工作底稿三级复核制度,明确各级复核人员的责任,避免复核流于形式,提高复核质量,保证公允价值审计结论的正确性。 

　　2.改变审计思路,克服就账审账的局限性。由于公允价值计量的复杂性,如果仅审查账目资料,可能很难发现被审计单位存在的违规问题。审计人员应不拘泥于账目资料,适时转变审计思路,多角度思考问题,由查账师逐步升级为审计分析师。 

　　3.尝试在审计报告中增加专门段落或特别表述,用来评价被审计单位管理部门公允价值计量和披露与准则或相关制度的符合情况。 
　　 
　　四、风险导向审计方法下公允价值审计程序 
　　 
　　财政部2006年发布的中国注册会计师执业准则体系提出了风险导向审计的要求。注册会计师在审计过程中应更新审计理念,不断增强风险意识,运用恰当的风险审计方法和程序。 

　　风险导向审计数学模型: 
　　审计风险=重大错报风险×检查风险 
　　重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性。重大错报风险又分为两个层次:财务报表层次和认定层次重大错报风险;检查风险是指某一认定存在错报,该错报单独或连同其他错报是重大的,但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。 

　　在既定的审计风险水平下,可接受的检查风险与认定层次重大错报风险的评估结果成反向关系。评估的重大错报风险越低,可接受的检查风险越高;评估的重大错报风险越高,可接受的检查风险越低,这时就要求注册会计师设计和实施更多的审计程序,降低检查风险,从而将审计风险控制在可接受的范围内。 

　　审计准则规定,注册会计师必须实施风险评估程序,以此作为评估财务报表层次和认定层次重大错报风险的基础。 

　　(一)风险评估 

　　注册会计师在进行与公允价值计量和披露有关的审计时,应当考虑与公允价值计量相关的不确定因素的影响,并了解被审计单位公允价值计量和披露的程序以及相关的控制活动,以识别和评估认定层次的重大错报风险,并根据风险评估结果来设计和实施进一步审计程序的性质、时间和范围。 

　　1.考虑与公允价值计量相关的不确定因素 

　　公允价值的特性决定了其计量过程中将会涉及大量的不确定因素,尤其是当市价不存在、需要用未来现金流量的现值等计量技术和估值模型估计公允价值时更是如此。这些与公允价值计量相关的不确定因素可能会影响公允价值计量的可靠性,因此,注册会计师在进行审计时应充分考虑相关的不确定因素。
　　2.了解被审计单位公允价值计量和披露程序及相关控制活动 

　　被审计单位管理层的责任是按照适用的会计准则和相关会计制度的规定,对公允价值的计量和披露作出管理层认定。为了履行这一责任,被审计单位的管理部门应建立针对公允价值计量和披露的程序及相关控制活动,这也是保证公允价值计量适当性和披露充分性的重要基础。而注册会计师对被审计单位公允价值计量和披露程序以及相关的控制活动的了解,将有助于其在认定层次识别和评估重大错报风险时,进一步设计和实施审计程序。