税式支出概念的重新认识

    2.基于纳税人身份的税式支出。因为纳税人身份的不同而享受不同的税收待遇,看似违背平等原则,但是在世界各国都事实上存在着,而且从政策制订者的本意来看,无不是为了实现更高层次上的公平,或者基于某种特殊的社会和政治目的。在我国,下岗工人、退伍军人、残疾人等等,可以享受到不同的税收优惠。在英国、美国,二战爆发后为了鼓励妇女就业,补充男劳动力的不足,特意制订了针对家庭妇女就业的税收扣除和宽免办法。
    3.基于区域经济发展的税式支出。非平衡发展的战略已经被世界大多数国家所认同。我国改革开放的实践也是采用这种非平衡发展的战略,先后划定经济特区、沿海开放城市、经济技术开发区等各种层次的开放区域。为吸引资金,主要是外资在这些区域的注入,国家制订了不同层次的税收优惠政策。如外商投资企业所得税的不同优惠制度。
    4.特殊征管方式形成的税式支出。传统概念上的税式支出注意到了因税款的故意放弃而形成的支出。但是没有考虑到因为征收方式的改变,纳税人可能因此减少费用支出。由此,为纳税目的本应支付的费用,也就是纳税成本减少了。和其他纳税人相比,事实上等于得到政府在纳税领域的补贴,也就是应当属于税式支出的范畴。例如目前在特定行业和企业中实行的统一核算,汇总缴纳,事实上使得相关纳税人大量地减少财务支出,或者少纳税款,在税收领域取得与相似或相同行业竞争者的不平等待遇。
    我们知道,税收负担不仅包括税款,还包括税收的超额负担和税收成本。税收成本又涵概了征收成本和纳税成本。根据英国学者桑德福(Sandford)的论述,纳税成本不仅指个人或公司支付的律师和会计师的咨询顾问的开支,以及雇佣职工办理纳税申报事务的开支,而且还包括一些非货币的无形花费,例如时间价值、精神负担等。因此,纳税成本虽然很难估计,但其数字肯定比征收成本大得多。根据桑德福对1973年英国税收情况的统计和估计,英格兰和威尔士1970年个人所得税的纳税成本,约占税收收入的2.5%至4.4%.而在美国,根据穆斯格雷夫的估计,纳税成本比征收成本大几倍。1980年,个人所得税申报9400万件,其中2900万件采用分项扣除法,费用达30亿美元。其中6500万件不分项列举,而采用标准额扣除法,纳税成本32亿元。纳税成本在总额上是巨大的,但是不同的计算方式产生的纳税成本上的差异也是巨大的。因此,纳税成本在税收和经济中的影响理应得到我们的重视,应当加强因特殊管征方式形成的税式支出对经济发展影响的研究。
    5.基于社会福利目的的税式支出。政府的终极目标是增进社会福利,提高人民生活水平,因此,以提高社会福利目的而制订的税式支出政策很容易为人民所接受。例如对于免征额的规定。所谓免征额是指从征税对象中扣除的免予征税的数额,当征税对象小于免征额时,不征税;超过免征额时,只就超过部分征税。免征额不属于税收优惠,但属于税式支出,它是对所有人普遍施行的税式支出,不对谁形成特别优惠,但实质上是政府对部分税收的放弃,目的是为了普遍提高社会的福利。
    6.税收空白形成的税式支出。由于应开征而未开征税种,而使部分潜在纳税人受益,在理论上也可以归入税式支出范畴。例如,遗产税和赠与税,在世界多数国家都已经开征,因为其在理论上被认为属于良税,有利于调节社会分配不公,促进资源合理配置和加速流动。但是在我国仍然属于空白,这样就为富裕阶层留下税收空间,无形中成为政府给予的补助。
    三、税式支出概念的重新定义
    综合各家学者论述,所谓税式支出,是在现行税制下,对于某些纳税个人、企业,或其特定经济行为,实行激励性、照顾性的区别对待,给予不同的税率税额优惠和征管待遇,由此形成相同或相似纳税人之间的税收负担的差异。政府为此而有意牺牲部分的收入,形同给予纳税人财政补贴。其所以称为“税式支出”,是因为和政府其他支出的项目一样,应当作为开支,列入预算。