新会计制度与涉外企业所得税法差异分析
税法与制度是两个独立的专业领域，虽然存在密切联系，但由于各自的目标、服务对象不同，二者之间必然会存在一定的差异。纳税人既要按照会计制度的要求进行会计核算，又要严格按照税法的要求纳税，要做到这一点，首先必须掌握会计与税法的差异，然后在会计核算的基础上按照税法的规定进行纳税调整，正确核算应纳税所得额，依法申报纳税。为了实现二者的统一，我们有必要对企业会计制度与涉外税收法规的差异进行深入的分析和探讨。
（一）收入确定的差异分析。
企业会计制度中的收入是指企业在销售商品、提供劳务及让渡资产使用权等日常活动中所形成的利益的总流入，包括主营业务收入和其他业务收入。企业会计制度确定收入的原则是以权责发生制为基础，并按照收入的不同性质规定了收入确认的相应原则。税法虽然对应税收入的确认没有明确的定义，但也强调了以权责发生制计算应纳税所得额的原则。税收法规规定的应税收入与会计收入的主要差异表现在对收入金额的确认和收入确认时间两方面。
1、销售商品收入的差异分析。会计制度规定企业销售商品收入的金额应按照企业与购货方签订的合同或协议金额或双方接受的金额确定。对于收入的确认时间会计制度提出了收入确认的四个条件，包括（1）企业已将商品所有权上的主要风险和报酬转移给购货方；（2）企业既没有保留通常与所有权相联系的继续管理权，也没有对已售出的商品实施控制；（3）与交易相关的经济利益能够流入企业；（4）相关的收入和成本能够可靠地计量。税法对于销售商品应税收入的确认与会计制度基本一致，体现了权责发生制的确认原则，例如对以分期收款方式销售产品或者商品的，税法规定可以按交付产品或者商品开出发货票的日期确定销售收入的实现，也可以按合同约定的购买人应付价款的日期确定销售收入的实现。应该注意到，在实际发生分期收款销售业务时，部分企业并没有完全按照权责发生制原则确认收入，而是按照收到价款的日期确认收入，实质采用的是收付实现制的确认原则，从而达到推迟纳税的目的。另外，税法规定对房地产开发企业预售房地产业务取得的应税收入应当由当地主管税务机关按照预计利润率或其他合理方法计算预计应纳税所得额，并按季预征所得税，待该项房地产产权转移、销售收入实现后，再依照税法有关规定计算应纳税所得额，并按照税法规定补（退）税款。而企业按照会计制度的规定往往将预售收入计入“预收账款”，不作为企业的当期收入反映，企业在年末有预售房地产收入的而未纳税的，应按照会计制度与税法的时间性差异做出纳税调整。
2、现金折扣与销售折让差异分析。会计制度规定现金折扣是指企业为了尽快回笼资金而发生的理财费用，现金折扣在实际发生时直接计入当期财务费用；销售折让是指在商品销售时直接给予购买方的折让。销售折让应在实际发生时直接从当期实现的销售收入中抵减。税法从便于征管的目的出发，对于能冲减当期应税收入的现金折扣、销售折让规定必须是发票上列明的折扣、折让金额，凡是在会计处理上未在发票上列明折扣、折让金额而单独给与购货方的现金或实物均不得冲减应税收入。
3、接受捐赠收入的差异分析。新企业会计制度对于企业接受的捐赠收入，包括货币捐赠、非货币捐赠，不视为企业取得的一项收入，将其视为企业全体所有者的一项权益，纳入资本公积项目核算。税法则将企业取得的捐赠收入视为应税收入，对于企业接受的货币捐赠，应一次性计入企业当年度收益，计算缴纳企业所得税；对于企业取得的非货币资产捐赠，应按照合理价格估价计入有关资产项目，同时作为企业当年度收益，在弥补企业以前年度所发生的亏损后，计算缴纳企业所得税。若弥补以前年度亏损后的余额较大，企业可在不超过5年的期限内平均计入企业应纳税所得额，并应在相应期间的年度所得税申报中对有关收益额及分期结转额的情况做出说明。企业一经确定结转年限后，不得变更。因此，企业在年度所得税申报时应注意审核资本公积科目项下的“接受现金捐赠”和“其他资本公积”明细科目，对不同的捐赠收入在当期或者分期调整计入应税收入。
4、豁免债务收入差异分析。企业在进行债务重组过程中，债权人出于及时回收账款，减少债务风险的目的，给与债务人一定的债务豁免，债务人对于取得的豁免债务在会计核算上计入资本公积项目，不计入企业获得的一项收益，体现了会计核算的谨慎性原则。税法则将企业获得的豁免债务视为企业的一项所得，并规定对债权人逾期两年未要求偿还的应付未付款，计入债务人当年度应税收入，计算缴纳所得税。企业在年末应分析资本公积项目下核算的豁免债务以及各项应付款项发生的时间，对企业当年通过债务重组获得的豁免债务，应计入当年度应纳税所得额。
5、其他收入的差异分析。
（1）外商投资企业取得的会员费收入差异分析。税法规定外商投资举办俱乐部或类似会员制的外商投资企业，其对会员入会时一次性收取的会员费、资格保证金或其他类似收费，应在收取时作为企业的当期收入计算缴纳企业所得税；对于企业在筹办期间一次性取得的上述费用，在计算缴纳企业所得税时，可以从企业开始营业之日起分5年平均计入各期收入计算纳税。按照会计制度的规定，企业对于以上收入应根据权责发生制的原则在实际受益期内计入企业的收入，可见，对于以上收入，会计收入与应税收入的差异主要是一种时间性差异。
（2）国库券利息收入差异分析。国库券是国家为了筹措财政资金，按照规定的方式和程序，以政府的名义向社会发行的一种公债，其利息的支付方式有的是一次还本付息，有的是定期分次付息。根据权责发生制的原则，企业的利息收入在会计核算时应按利息产生的实际区间计入收益，而为了鼓励企业和个人购买，国家对于企业购买国库券所取得利息收入给与免征所得税的待遇，二者之间存在永久性差异。对于企业转让国库券而取得的转让收益，企业会计制度与税法的规定是一致的，应计入企业会计利润和应纳税所得额缴纳企业所得税。
（3）非货币性资产收入差异分析。对企业在以物易物交易中换出的非货币性资产，企业会计制度不作为企业取得的一项收入进行核算，而税法则要求企业取得的非货币资产收入，参照资产当时的市场价格计算或者估定计入应税收入。同时二者在对换入资产的计价上也存在差异，税法以换入资产的市场价值计价，会计制度则以换出资产的账面价值加上有关税费为换入资产计价。
（二）资产计价差异分析。
企业会计制度与税法在不同资产的计价方面存在的差异，可能影响企业当期会计利润和应纳税所得额。
1、存货发出计价差异分析。企业会计制度中列举了存货发出计价的多种计算方法，例如个别计价法、先进先出法、加权平均法、移动平均法、后进先出法等，企业应当根据各类存货的实际情况，确定发出存货的实际计价方法。税法同样赋予了企业自行选择存货发出计价的计算方法，但是规定对计价方法一经选用，不得随意改变；确实需要改变计价方法的，应当在下一纳税年度开始前报当地税务机关批准。税法的这些规定主要是为了防止企业通过改变存货发出的计价方法来调节不同年度的利润。
2、自行开发无形资产的计价差异分析。企业会计制度从谨慎性和简化核算的原则出发，对企业自行开发的无形资产在形成资产以前发生的各项支出，直接计入当期费用。对自行开发的并按程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。税法规定自行开发的无形资产，开发过程中发生的实际支出应当资本化，计入无形资产的原价，不得列为成本、费用。税法与企业会计制度相比，对无形资产的成本是通过分期摊销计入应纳税所得额，两者存在的是一种时间性差异。
3、借款费用资本化差异分析。借款费用是指企业因借款而发生的利息、折价或溢价的摊销和辅助费用，以及因外币借款而发生的汇兑差额。会计制度规定了为购建固定资产的专门借款进行借款费用资本化的开始条件、中断条件和停止资本化的条件。税法与企业会计制度对专门借款资本化的差异主要是由于对借款费用进行资本化的所属区间的不同而引起的。会计制度中规定的开始资本化的条件包括：①资产支出已经发生；②借款费用已经发生；③购建活动已经开始。在三个条件同时具备时，借款费用开始予以资本化核算。如果固定资产的购建活动发生非正常中断，并且中断时间连续超过3个月，应当暂停借款费用的资本化，其中断期间所发生的借款费用，不计入所购建的固定资产的成本，将其直接计入当期财务费用。对于停止资本化的时间，会计制度规定为资产达到预计可使用状态的时间。税法则规定将购置、建造的固定资产投入使用前发生的利息，计入固定资产的原价，予以资本化。税法并没有规定企业开始借款费用资本化的条件和中断借款费用资本化的条件，将停止资本化的时间规定为“投入使用”的时间。因此，由于“投入使用”时间往往晚于“达到预计可使用状态”的时间，如果企业在借款费用发生时未满足资本化的条件或资产筹建过程中发生非正常中断的，会计核算中对利息费用的资本化金额将小于税法规定的资本化金额。
4、非货币性资产投资差异分析。按照现行税收法规规定，外商投资企业经过有关部门批准，以实物或无形资产以及其他非货币性资产向其他企业投资的，其投资资产经投资合同认定的价值与原账面价值之间的差额，应视为财产转让收益，计入企业当期应纳税所得额。如为净收益，且数额较大，计入当期应纳税所得额计算纳税有困难，可在不超过五年的期限内平均分期转为应纳税所得额计算缴纳企业所得税。企业在相应期间的年度所得税申报中应对有关收益额及分期结转额的情况做出说明，一经确定结转年限后，不得变更。可见，税收法规对企业用非货币性资产对外投资要按照资产转让和对外投资两项业务进行处理，对投资资产合同认定价值高于资产原账面价值的部分视为企业的一项应税所得，计入应纳税所得额。企业会计制度中对于以非货币性资产对外投资视为一种非货币性交易，核算时按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为初始投资成本，对投资资产合同认定的价值与原账面价值之间的差额并不确认为投资收益。
（三）成本费用扣除差异分析。
成本费用扣除是税法规定中涉及内容多，税收管理规定较为细致的部分，税法中将成本费用项目划分为准予扣除列支项目和不得列为成本、费用和损失项目。对准予扣除列支的项目又进一步明确了列支内容和列支限额，税法与企业会计制度对成本费用扣除的差异体现在永久性差异和时间性差异两方面。
1、固定资产折旧差异分析。会计制度对固定资产的折旧方法、折旧年限和净残值规定了核算原则，列举了核算方法，企业可以根据固定资产的性质结合本企业的具体情况，制订适合本企业的固定资产折旧的会计处理方法，因此会计制度赋予了企业自行选择折旧方法的权利，税法则根据确定性原则，对固定资产折旧的税前扣除额规定了明确的扣除方法和计算标准，并制订了相应的税务管理规定。
（1）固定资产折旧方法差异分析。企业会计制度中列举的固定资产折旧方法包括年限平均法、工作量法、年数总和法、双倍余额递减法等。税法确定了直线法作为税前扣除折旧额的主要方法，对需要采用其他折旧方法的，企业提出申请，经税务机关审核批准后，也可以采用加速折旧的方法计算税前扣除折旧额。
（2）固定资产折旧年限差异分析。企业会计制度允许企业根据固定资产的性质和消耗方式，合理确定固定资产的预计使用年限。税法以列举法对企业常用的固定资产规定了最低折旧年限，例如对房屋、建筑物，为二十年；火车、轮船、机器、机械和其他生产设备，为十年；设备和火车、轮船以外的运输工具以及与生产、经营业务有关的器具、工具、家具等，为五年。对某些特殊类型的企业或在特殊条件下使用的固定资产，需要缩短折旧年限的，企业在向税务机关申请批准或备案后，也可以按照缩短的折旧年限计算税前扣除折旧额。例如中外合作经营企业合作经营期限比税法规定的折旧年限短，且合作期满后归中方所有的固定资产，企业就固定资产的购置价格、购置时间、投入使用情况、折旧计提情况等做出说明，报送主管税务机关备案后，可以按合作期限，或者剩余的合作期限计提折旧。企业拥有的受酸、碱等强烈腐蚀的机器设备和常年处于震撼、颤动状态的厂房和建筑物，报经税务机关审核批准后，也可以缩短折旧年限。
（3）固定资产净残值差异分析。按照现行的税收政策，对企业新购置投入使用的固定资产，在计提折旧前，其残值暂统一确定为10%.对一些固定资产凡能预见在其使用年限结束后无法变卖、或者没有变卖价值的，可不留残值。企业会计制度则规定固定资产的净残值可以由企业根据固定资产管理的需要自行确定。企业年度所得税申报时，应对不属于使用年限结束后无法变卖、或者没有变卖价值的固定资产，其会计核算中预留的残值率不等于10%的，做出纳税调整。税法和会计对于固定资产净残值规定的差异是一种时间性差异，在固定资产最终变卖或者报废清理的时候，固定资产所有成本最终进入企业会计利润和应纳税所得额的金额是相等的。
2、筹办费摊销差异分析。的筹办费是指企业在被批准筹办之日起至开始生产、经营（包括试生产、试营业）之日期间（筹建期）发生的费用，包括筹建人员工资、办公费、培训费、差旅费、印刷费、注册登记费、交际应酬费、开工典礼费等。但不包括机器设备、建筑设施等固定资产的购置、建造支出，购进各项无形资产的支出，以及根据合同、协议、章程的规定应由投资者自行负担的费用。企业制度规定所有筹建期间所发生的费用，先在长期待摊费用中归集，待企业开始生产经营当月起一次计入开始生产经营当月的损益。税法则规定企业从开始生产、经营月份的次月起，分期摊销筹办费，并且摊销期限不得少于五年；对经营期不满五年的企业，其筹办费经税务机关审核批准后可按经营期限以直线平均法摊销。
3、坏帐准备差异分析。企业对可能发生的坏帐损失计提坏帐准备，企业会计制度规定企业可以自行确定计提坏帐准备的方法，企业应当制定计提坏帐准备的政策，明确计提坏帐准备的范围、提取方法、帐龄的划分和提取比例。企业会计制度中规定的可提取坏帐准备的应收款项包括“应收账款”、“其他应收款”和“预付账款”，对于“应收票据”只有企业有确凿证据证明不能够收回或收回的可能性不大时，将其账面余额转入应收账款，计提坏帐准备。税法确定的可提取坏帐准备的应收款项包括“放款余额”、“应收账款”、“应收票据”，因此，税法与会计制度在提取坏帐准备的范围上存在差异，而且税法确定的坏帐准备提取的方法是年末余额法，对从事信贷、租赁行业的企业，可以根据实际需要，按照年末放款余额（不包括银行间拆借），或者年末应收账款、应收票据等应收款项的余额，计提不超过3%的坏账准备，从该年度的应纳税所得额中扣除。对信贷、租赁行业以外的其他企业，一般情况下税法不允许在税前计提坏账准备，对那些应收账款余额比较大的企业，需要计提坏账准备的，需要报经税务机关批准。
4、资产减值准备差异分析。企业会计制度规定企业应当定期或者至少每年于年度终了，对各项资产进行全面检查，合理地预计各项资产可能发生的损失，对可能发生的各项资产损失计提资产减值准备。企业会计制度列举了八项减值准备：坏帐准备（管理费用）、存货跌价减值准备（管理费用）、短期投资跌价准备（投资收益）、长期投资减值准备（投资收益）、固定资产减值准备（营业外支出）、无形资产减值准备（营业外支出）、在建工程减值准备（营业外支出）、委托贷款减值准备（投资收益）。税法规定，除部分企业可以计提的坏帐准备外，企业在会计上预提的各项减值准备均不得在税前扣除。
5、罚款、捐赠支出差异分析。企业会计制度规定罚款、捐赠支出均列入营业外支出，税法规定违法经营的罚款和各项税收的滞纳金和罚款不允许在税前列支，企业用于境内公益、救济性质以外的捐赠及直接向受益人的捐赠也不允许税前列支。
6、财产损失的差异分析。财产损失主要是指企业在生产经营过程中发生的固定资产、流动资产的盘亏、毁损、报废净损失，坏账损失，以及遭受灾害、民事诉讼等意外事故造成的非常损失。企业会计制度将财产损失计入营业外支出、管理费用等项目，作为会计利润的抵减项。税法对企业发生的合理损失允许企业在税前扣除，但是，为了加强对财产损失税前扣除的管理，保证企业税前扣除财产损失的真实性，税法要求企业发生的财产损失需要报经税务机关审核批准后，准予在发生当期计算缴纳企业所得税时扣除。凡未经税务机关批准的财产损失，企业一律不得自行在所得税前扣除。
7、借款利息的差异分析。企业会计制度规定企业为筹集经营所需资金等而发生的借款利息，除了用于购建固定资产的专门借款利息以及企业筹建期间发生的借款利息予以资本化外，日常经营发生的借款利息应作为企业的财务费用，计入当期损益。税法对于企业发生与生产、经营有关的借款利息，除用于固定资产的购置、建造或者无形资产的受让、开发，在该项资产投入使用前发生的利息，应当计入固定资产的原价，及企业筹建期间发生的借款利息予以资本化外，按不高于一般商业贷款利率计算的部分可以在税前列支。同时，对外商投资企业的外国投资者在规定期限内未交足其应缴资本额的，其对外借款发生的利息，税法也进行了限制性扣除，即相当于投资者实缴资本与在规定期限内应缴资本的差额应计付的利息，在计算企业应纳税所得额时，不予列支。
8、职工福利费差异分析。根据有关规定，外商投资企业应当依照有关、法规的规定从所得税税后利润中提取储备基金、职工奖励及福利基金和企业基金。对职工奖励及福利基金的会计核算，按照财政部关于外商投资企业执行新企业会计制度的规定，外商投资企业的“应付福利费”科目除核算从“应付工资”科目转入的各项内容外，只核算企业按规定从税后利润中提取的职工奖励及福利基金及其使用，其余福利费应于发生的当期直接计入当期损益。可见，企业对列入成本、费用的福利费用采取现付现计的收付实现制的核算办法，不再采用预提的办法核算。税法对企业福利费用的管理除了实行与职工工资相同的备案制度外，对外商投资企业和外国企业按照国务院以及各地政府规定提存三项基金（医疗保险基金、住房公积金、退休保险基金）以及财务制度规定的职工经费、工会经费外的其他职工福利类支出，可按实际发生数在当年度税前扣除，但当年度税前扣除的此类费用，不得超过企业全年职工税前列支工资总额的14%，其超过部分也不得在以后年度扣除。因此，如果企业全年实际列支的福利费用未超过计税工资总额的14%，企业按照会计制度要求核算的福利费用，在年度所得税申报时则不必进行纳税调整。
9、交际应酬费差异分析。企业实际发生的交际应酬费是企业为业务经营的合理需要而支付的费用，属于企业的一项销售费用或管理费用，会计核算中按照实际发生额计入当期损益。税法对交际应酬费的管理按照不同的行业规定了不同的列支标准，对制造业、种植业、养殖业、营造业、商业等行业，企业可以按照销货净额计算税前列支的业务招待费限额：全年销货净额在一千五百万元以下的，不得超过销货净额的千分之五；全年销货净额超过一千五百万元的部分，不得超过该部分销货净额的千分之三。对旅店业、饮食业、娱乐业、运输业、建筑、安装业、、保险业、租赁业、修理业、设计、咨询业，以及其他服务性行业则按业务收入计算交际应酬费列支限额：全年业务收入总额在五百万元以下的，不得超过业务收入总额的千分之十；全年业务收入总额超过五百万元的部分，不得超过该部分业务收入总额的千分之五。企业在对会计核算的业务招待费进行纳税调整时，要注意区分自己的行业类型，对跨行业经营的企业，应分别按其销货净额或业务收入计算交际应酬费列支限额，如果收入划分不清的，可按其主要经营项目的所属行业确定。
以上分析的是企业在年度所得税申报时，对会计制度与税收法规差异进行纳税调整的主要项目，企业只有正确理解和掌握这些项目的差异，才能保证企业在正确进行会计核算的同时，准确执行税法，依法计算应纳税额，履行纳税义务，规避纳税风险。
