关于生物资产会计准则的若干探讨

　　【摘要】 文章对生物资产的概念、会计特征作了分析，认为生物资产会计准则不应当局限于人工起源和农业活动等，应当在深入研究的基础上，扩大准则的规范范围。会计计量方面，可以采用以“历史成本为主，估值技术为基础的公允价值为辅”的生物资产计量模式，依据实际情况对生物资产费用的资本化方案进行选择，最后讨论了公益性生物“资产”核算问题。
　　【关键词】 生物资产； 特征； 确认与计量； 核算
　　
　　2006年2月，财政部发布企业会计准则5号（CAS5），对生物资产的会计核算作出规范，但由于生物资产本身的特殊性和企业相关业务的发展变化，该准则仍有值得进一步探讨和改进之处。
　　
　　一、生物资产的界定及其会计特征 　　
　　在我国的会计规范中，如何定义生物资产？《辞海》对生物的解释是“自然界中具有生命的物体。包括植物、动物和微生物三大类。”结合我国《企业会计准则——基本准则》中资产的定义和国际会计准则委员会（IASC）发布的《国际会计准则第41号——农业》（IAS41）关于生物资产的定义，可以知道，生物资产是指涉及农业活动并符合一般资产概念要求的动物或植物，而不包括微生物。但在实践中，生物资产及其会计核算具有以下特征：
　　（一）生物资产类型的多样性
　　比照IAS41的生物资产的概念和举例，其范围甚广，包括绵羊、人工林场中的林木、农作物、奶牛、猪、灌木、葡萄树、果树等，但这只是有限的列举，实践中的生物资产远不止这些，还可以包括微生物，这就要求我们在制定相关会计规范时，充分考虑不同类型生物资产的特点而不局限于某个行业或某一类资产，要研究各种生物资产的共性，提出原则性的处理办法和意见。
　　（二）生物资产业务的复杂性
　　生物资产业务相对其他资产业务而言，由于其种类的多样性和分布的广泛性，使得生物资产业务具有复杂性。复杂性主要体现在以下两个方面：一是生物资产业务活动的多样性，从生产角度上看，既有分散的手工作业，也有规模化、机械作业；既有传统的、野外的作业，也有工厂化、现代化的室内作业；从生产周期看，既有大量的生产周期短于一年的生产经营对象，如一般的蔬菜、水稻及部分牲畜，也有许多长周期的，如林木、苗木和花卉等的培育和生产经营对象。二是生物资产业务目标的多变性。企业培育或养殖的生物资产可能有不同的目的，有的是以直接用于出售为目的的，也有不是出售生物资产本身为目的的，更需要强调的是生物资产经营目的具有可变性，产役畜可以转为育肥畜，育肥畜也可以转为产役畜。
　　（三）生物资产的转化受自然力的影响
　　与机器设备、存货等资产不同，生物资产尤其是植物在生长过程中受到自然力的影响，有的资产受自然力的影响还很大，如用材林、经济林、蔬菜、水稻等。由于自然力的影响，一方面使得资产的实际价值与资产的历史成本产生偏离，历史成本无法公允反映资产的价值，这也是IAS41将公允价值选择并运用于生物资产计量的原因之一；另一方面，自然力的影响又导致生物资产所面临的风险比一般的普通资产大，这也是在生物资产的初始计量、期末计量和会计信息披露时不能不考虑的因素。
　　
　　二、生物资产会计准则规范的对象 　　
　　IAS41认为“农业活动是指企业对生物资产转化为出售生物资产、农产品或其他生物资产的生物转化过程的管理。”指出农业活动包括了多种多样的活动，例如，畜禽饲养、林木培育、果树种植栽培、花木培植、水产养殖（包括养鱼）、一年生或多年生生物的收获等。生物资产作为一项重要的特殊资产，需要对其会计核算与信息披露作出合理规范。但是，规范的对象究竟是什么？为了能够回答这个问题，有必要对生物资产的经营状况进行比较全面的了解。大家知道，生物资产种类繁多、分布广泛、经营主体多样、产业归属复杂，可以从事生物资产经营的行业既有传统意义上的农林牧业，又有生物资产经营的“新生代”，如花卉业、医药工业、食品工业等。在生物资产经营中，既有IAS41所认为的“农业活动”能够涵盖的、无围墙的农林牧生产方式，也有“农业活动”无法涵盖的、纯粹是工厂化，甚至是无土化的生产方式，如无土栽培、生物合成等。事实上，在我国有着大量的不同类型的企业会计主体，甚至一些事业单位都在从事生物资产业务，其范围远远超出了传统的农业企业的范畴，也超出了IAS41所认为的“农业活动”，同时，由于其经营对象的生物特性，这些企业的经营活动又与一般制造业的特点不同。所以，为了能够确实规范所有的生物资产业务，使得各种以生物资产为经营对象的企业的会计核算规范不出现缺位的情况，需要制定适合于各种企业会计主体的生物资产会计准则，即能够包涵“农业活动”以内和“农业活动”以外的所有生物资产的准则。也就是说，生物资产会计准则规范的对象不能仅仅是局限于“农业活动”或“农业生产”，而应该是针对所有的生物资产。
　　
　　三、生物资产的会计确认与计量 　　
　　（一）计量属性的选择
　　“生物资产”不同于一般的工业产品，缺乏国际性的通用标准，“生物资产”的品种和质量在世界各地差异很大，有些生物资产也缺乏公开活跃的市场衡量它们的价值，以历史成本计量可以提供可靠的会计信息，但由于有的生物资产具有长周期性、起源复杂和自然力引致内在价值变动等特点，如果仅采用历史成本为计量基础，账面价值与资产的实际价值产生较大的偏离，同时，天然起源的生物资产无法入账。因此，我们认为在会计信息的可靠性和相关性的权衡中，以会计信息的可靠性为主应当尽量兼顾相关性，在确定生物资产的计量属性时，可以采用以“历史成本为主，估值技术为基础的公允价值为辅”的资产计量模式。
　　（二）资本化与费用化问题
　　在成本基础的计量模式下，企业从事生物资产业务发生支出的资本化或费用化是十分重要的。由于生物资产本身所具有的特点，应当将生物资产区分为生产性生物资产和消耗性生物资产，不同资产的支出资本化范围、起点与终点有所不同。一般而言，消耗性生物资产可以将从培育、繁殖或购入开始，直到该资产达到经营目的可以出售或收获时为止发生的所有直接和间接支出计入生物资产的成本；生产性生物资产则可以将从培育、繁殖或购入开始直到该资产能够稳定发挥功能（多年连续收获产品或连续提供劳务和服务）时的所有直接和间接支出计入生物资产的成本，此后的支出作为与相关收入相配比的费用计入当期损益。但由于有的生物资产具有长周期和复杂性的特点，也应当允许企业遵循会计信息产品的成本效益原则，在资本化与费用化的时点上有一定的选择权利。