浅谈上市公司审计中应重点关注的“表外”事项

摘要：随着体制改革的深入和证券市场的规范与发展，现行财务报表表内已越来越不能满足人们对信息的需求，披露表外信息已成必然。文章从上市公司管理层和治理层的诚信和人品、上市公司所处行业及其景气度、上市公司的法律纠纷、对不确定事项和或有事项、公司法人治理结构、股价异常波动等六个方面简要阐述了表外资产形成的可能性，以期引起警示。
　　关键词：上市公司；注册会计师；审计；“表外”事项；信息披露
　　
　　由于我国的证券市场目前尚处于初级发育阶段，上市公司的许多行为还不规范，有些上市公司为了达到某种目的，会进行一系列的违规操作，有些会反映在账面，实际根源和操作在账外，从而给注册会计师审计工作埋下了隐患。而注册会计师往往由于时间和精力的原因，只关心表内或账内表现出来的问题，对“表外”或账外有关问题重视不足，若没有足够的职业谨慎，往往造成审计失败。本文就有关注册会计师应重点关注的“表外”事项分析如下，以期引起警示。
　　一、上市公司管理层和治理层的诚信和人品
　　第一，缺乏正直品行和不履行其应尽义务的上市公司，自然存在着制造虚假财务信息的嫌疑，与这样的客户打交道时，注册会计师可能会冒较大的审计风险，若不保持高度的职业谨慎，有时要付出高昂的代价。大量的实例、案例已经证明，上市公司造假，有严重欺诈、违法行为都和公司管理层和治理层（以下简称领导层）的诚信和人品有很大的关系。另外，公司领导层凌驾于内控制度之上，暗示或指使财务人员，转移资金，为了达到一定目的，会通过各种办法改变股权结构。在审计过程中，注册会计师往往关注账务层面的具体问题，而忽视了对于客户的高级管理阶层过去的背景了解或者了解不足。因此，注册会计师面临很大的风险。
　　第二，上市公司要求尽快出报告和注册会计师过分依赖管理当局的陈述可能造成审计失败。有的上市公司往往有意无意地临时委托事务所，而且要求在极短的时间内出审计报告。如果注册会计师为了招揽业务而接受了这样的委托，往往又会由于时间紧迫而过分依赖未经证实的管理当局的陈述或解释，甚至对客户言听计从，从而丧失了应有的职业谨慎，就会冒很大的风险。
　　第三，上市公司与客户合谋或与关联方（表面为非关联方）合伙虚拟销售合同，注册会计师有时很难判断其真伪。如何验证销售收入的真假，就成了严重困扰注册会计师实施审计程序的大问题。上述事项说明，上市公司领导层诚信不好，涉嫌欺诈，势必给注册会计师审计造成很大困难和难度。上市公司的经济业务越复杂，注册会计师的审计风险就越大。有时注册会计师虽然能搜集到很多有力的审计证据，但仍难以判断其经济业务的实质。因此注册会计师要搞好上市公司的审计，就应该对公司管理层和决策层有深刻的了解，把握领导层的思想动态和想法，对其目的和意图有明确的认识，才能立于不败之地。
　　二、上市公司所处行业及其景气度
　　注册会计师要对被审计单位的业务经营情况应充分了解。会计是企业经济活动的综合反映，如果不熟悉被审计单位的经济业务活动，仅限于有关的会计资料，就有可能发现不了存在的问题。首先，当被审计单位面临财务困境时，出具虚假财务报告的可能性就大。其次，有些上市公司的主营持续萎缩，主营业绩严重滑坡，经营难以为继。造成这种局面的原因是多种多样的，有的是因产业结构调整，全行业不景气，如纺织业；有的是因产品在市场上日趋饱和，市场竞争激烈，如商业零售业；有的是因公司管理混乱，导致主营业绩萎缩，公司亏损，等等。但为了不使会计报表太难堪，有的公司便设法虚计营业收入，或提前确认销售收入，或者在其他利润构成上煞费苦心，以期公司业绩一次性得到改观，如变卖家产，出售土地使用权、经营权，出让股权，以取得巨额收益；有的地方政府为维护本地上市公司形象，还会以各种手段进行补贴，进行所谓的债务重组等。
　　三、上市公司的法律纠纷
　　由于种种原因，现在越来越多的上市公司介入法律纠纷，并给公司造成数量不等的负债或损失，致使公司陷入极度财务困境甚至失去持续经营能力，有的公司可能同时涉及多个法律纠纷。这时，注册会计师要特别当心，审慎考虑是否应该接受委托。已接受委托的，要注意何时需提醒公司加以披露，何时需要求公司提取必要的准备等。对几乎已经丧失持续经营能力的，更应谨慎考虑该发表何种审计意见。