全面收益理论——一种新的收益观

摘　要：随着环境的复杂化，经营的多样化，企业收益变得更加多样化，如何有效的报告企业的收益，成为报告的一个新问题。会计学中的收益概念也正面临诸多挑战。在这一背景下，全面收益理论作为一种全新的收益理论正日益为人们所接受，基于此理论而编制的全面收益表，被西方发达国家作为“第四张报表”展现在人们面前。
关键词：收益　全面收益　确认　计量

一、全面收益的概述
（一）收益的不同概念
1、经济学收益概念
从来看，收益概念起源于经济学。亚当·斯密在《国富论》中将收益定义为“那部分不侵蚀资本的可予消费的数额”，把收益看作是财富的增加。后来，大多数经济学家都继承并了这一观点。1980年的艾·马歇尔在其《经济学原理》一书中，把亚当·斯密的“财富的增加”这一收益观引入企业，提出区分实体资本和增值收益的经济学收益思想。20世纪初，美国经济学家尔文·费雪发展了经济收益理论。在其《资本与收益的性质》一书中，首先从收益的表现形式上分析了收益的概念，提出了三种不同形态的收益：（1）精神收益；精神上获得的满足；（2）实际收益；物质财富的增加；（3）货币收益；增加资产的货币价值。
后来，J.R.希克斯在1946年著的《价值与资本》一书中又提到一中经济学收益的概念。他认为，收益是“一个人在某一时期可能消费的数额，并且他在期末的状况保持与期初一样好”。这个收益概念获得相当广泛的认可，并对会计的收益理论产生很大的影响。实际上，它还涉及到资本保持的涵义。
2、会计学收益概念
会计学上的收益概念称为会计收益。根据传统观点，会计收益又称为利润或盈利，它是指来自企业期间交易的已实现收入和相应费用之间的差额。会计学对收益的界定比经济学对收益的界定，不仅从时间上看更晚，其定义本身也更有针对性、实用性。会计人员面对纷繁复杂、变化多端的经济环境，为避免职业判断和估计的随意性、片面性，如何才能既达到会计计量的可行性又遵循成本效益原则，在会计实践中，人们逐渐形成并认同了“产出价值大于投入价值的差额就是收益”这一观点，有不少人认为这一表述表面上看与经济学的收益观甚为一致。这里所谓的“收益”，具体指一定时期内企业经过交易已实现的收入与相关的费用之间的差额。如果说该定义是对经济学“收益”的会计学诠释的话，此界定被认可后的很长时间，这种收益观一直在理论界和实物界占据着重要地位，人们一当谈及收益，一般就是指的这种便于计量的“会计收益”。
（二）全面收益概念
早在1980年，美国财务会计准则委员会在（FASB）在《财务会计概念公报》第3号（SFAC NO.3，后被第6号取代）《企业财务会计报表要素》中就的提出了盈利和全面收益两个不同概念。FASB提出的全面收益概念是：“一个主体在某一期间与非业主方面进行或发生其他事项和情况所引起的权益（净资产）的变动。它包括这一期间内除业主投资和派给业主款以外权益的一切变动”。全面收益除了现行会计上的净收益外，还包括在各个期间的其他非业主交易引起的权益（净资产）变动。具体有：企业与其业主之外的其他主题之间的交易和其他转让；企业的生产作业；物价变动、偶发事件以及企业与其周围经济、、社会、和物质环境交互作用的其他结果。但应当排除由于企业主投资和派给业主款引起的变动，避免业主权益混淆价值创造项目（全面收益）与价值分配项目（资本投入和股利分配）。同时，前面收益的定义采用了与传统收益确定——收入费用法不同的资产负债法。在资产负债法下，收益是企业在一个时期内资产的增量。所以，资产和负债计价被认为是收益确定的前提，只有在资产和负债计价真实的情况下，才能正确全面收益。
二、全面收益的确认
1、会计确认的概述
会计确认的完整定义来自于美国财务会计准则委员会（FASB）的财务会计概念公告第5号（SAFC 5），“确认是指把一个事项作为资产、负债、收入和费用等正式加以记录和列入财务报表的过程”。确认包括用文字和数字来描述一个项目，其数额包括与财务报表的合计数之内”。而且，确认包括对项目事发后发生变动或清除的确认。根据美国财务会计准则委员会（FASB）的定义，确认应该包括这样几层含义：第一，从具体的程序来看确认包括初始确认、再确认和终止确认三个步骤；第二，确认的最终目标是进入财务报表，从而对报表的合计数要有影响。也就是说，凡是不正式列入财务报表的项目，则一般不需要经过确认；第三，任何一个项目的确认，都必须同时满足四项标准：①可定义性，所确认的项目要符合财务报表中某一会计要素的定义；②可计量性，所确认的项目应具有相关并充分可靠的可计量属性；③相关性，所确认的项目的信息对使用着的决策有影响；④可靠性，所确认的项目是真实的，可验证的。
2、全面收益的确认
首先，全面收益要求区分价值创造和价值分配。全面收益的一个基本思想就是要将不创造价值的分配活动从创造价值的活动中区分出来，认为如果不作这种区分，会计人员就不能对权益变动进行适当的会计处理。全面收益要求确认和计量所有形式（包括现金和非现金的）权益活动，但应当排除由于所有者投资和分派股息引起的变动，避免业主权益混淆价值创造项目（全面收益）与价值分配项目（如资本投入和股利分派）。
全面收益的来源主要有以下几个方面：①企业生产经营活动所引起的净资产变动；②企业与其他企业进性交易而引起的净资产变动；③由于发生其他一些情况而引起的净资产变动。全面收益的内容很广泛，它包括企业所有方面的交易、事项和情况（除了所有者投资和分派股息）所引起的一切权益（净资产）变动。
全面收益的确认仍然采用基本的标准，既可定义性、可计量性、相关性和可靠性。由于资产、负债的初始确认以及后来发生变动的再确认采用的是最基本的确认标准，因此会导致全面收益所使用的确认标准也是最基本的确认标准，既凡是符合相关性、可靠性能采用相关计量属性可靠计量的净资产变动，都应在确认资产、负债变动的同时，在全面收益中加以确认。FASB也在首次提出全面收益要素以后特别指出：“符合上述四个基本确认标准的某些净资产变动，即使根据该条款不能确认为盈利的构成内容，也可以在全面收益中予以确认”。也就是说，FASB承认对于全面收益要素的确认也同样适用于上述四项标准，并无特别的要求或指南。
因此，全面收益的确认可以遵循以下标准：
①除了所有者投资和分派股息外，企业所有引起权益变动的交易、事项和情况在有证据表明已经发生时，不论是否实现，均应确认为全面收益。
②权益（净资产）变动能够可靠的计量。
③所确认的权益（净资产）变动是真实、可验证的。
当然，不是除了所有者投资和分派股息之外企业所有交易、事项和情况引起的权益变动都可以被确认为全面收益，只有这些变动能够被可靠地计量，才能确认，否则只能在表外披露等到可计量时，再进行确认。

三、全面收益的计量
1、计量的概述
在财务会计中，会计确认与计量是相联系的。确认是计量的前提，而计量则是把已确认交易加以定量化入帐或列入财务报表的必要手段。会计计量包括计量单位和计量属性两个方面。计量单位是指计量尺度的度量单位，包括名义货币和不便购买力单位两种。只有在发生严重通货膨胀的情况下，计量单位才使用不变购买力单位。除此之外，一般假定币值不变，采用名义货币单位计量。因此，这里也主要讨论计量属性。计量属性是指计量客体的特性或外在表现形式。会计计量属性主要有西夏几种类型：①成本，是指取得资源的原始交易价格。长期以来，按历史成本原则，也是会计计量的最重要和最基本的属性。②现行成本，它通常表示在本期重置或重建持有资产的一种计量属性。③现行市价，是指资产在正常清理条件下的变现价值或“现时现金等值”。④可变现净值，又称为预期脱手价值，是指资产在正常经营过程中可带来的未来现金流入或现金流出。⑤未来现金流量现值，是指资产在正常状态下可实现的未来现金流入量的现值。
近几年来，由于对衍生工具的关注，逐渐产生了一种新的计量属性——公允价值，它是指在公平交易中，熟悉情况的自愿双方，进行资产交换或债务清偿的金额。公允价值不等同与现行价值，而是现行价值的一种特殊形式，它代表一定时间市场内上公认的现行价值。
2、全面收益的计量
随着环境和会计目标的转变，历史成本计量占绝对同志地位的时代已经一去不复返了。它既不能反映微观经济主体的现实收益状况，也没有揭示现金流量的变化情况，严重影响了财务信息的真实性。以公允价值为主要代表的现行价值由于其高度的相关性，越来越受到各国准则制定机构的青睐。
随着时常经济的搞速，计量技术日渐完善，各类资产的时常价格不仅能够反映真正的市场供求，而且容易取得，困扰现行价值或公允价值计量的可靠性和可操作性这两个关键问题将完全可以得到有效解决。尤其是电脑技术的广泛应用，将大大降低现行价值或公允价值的计量成本。因此，现行价值计量将是全面收益计量的一种合理选择。
四、全面收益的报告
1、全面收益报告的内容
全面收益要反映的报告期间除所有者投资和分派股息外，其他一切影响企业净资产变动的因素，即挑剔除所有因已确认未实现的资产利得、损失对损益表的影响，将漏计的已实现未计如损益表的利得或损失加回后，在将所有绕过损益表直接放映在所有者迁移中的已确认未实现的资产损失或利得考虑在内，最后得出全面收益。需要经过调整的项目主要包括：汇兑损益项目，减值准备项目（包括本期计提的存货跌价准备项目、坏帐准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、固定资产减值准备），外币报表折算差额项目，或有负债项目和绕过损益表反映在所有者权益中的项目（包括接受先进和非先进捐赠、关联方交易差价债务重组收益、企业资产评估增值、股权投资准备）。
2、全面收益报告的方式
从目前各国颁布的有关财务会计准则来看，对全面收益表的编制大致采用了三种报告方式：
（1）一表法：它的基本思路是扩展现有的损益表，即以传统收益表为基础编制的收益表扩展为以全面收益为基础编制的全面收益表，从而将传统损益表和全面收益表合二为一，形成一张：收益与全面收益表“，该表上半部分列示净收益机器组成，下半部分列示其他全面收益及其组成。
（2）两表法：它的基本思路是在传统损益表的基础上，另外增加一张反映企业全面收益的业绩表。
（3）收益变动表法：它的思路是在反映企业一定时期权益变动情况的权益动表中，通过“累积的其他全面收益“项目披露全面收益的情况。
五、我国推行全面收益报告的设想
鉴于现行收益表的缺陷，我国也有必要开始推行全面收益报告。我国在构建全面收益报告模式时，须充分了解我国的具体国庆，从我国财务报表使用者目前需要和以后的发展客观要求出发。同时，充分借鉴国外的先进经验，力求和国际惯例相协调。
笔者建议按照下列方式循序渐进，分阶段推行全面收益报告：
第一阶段：通过附表形式披露。
列入正式报告的项目必须是按照有关会计准则或会计制度对顶可以确认的项目。目前根据我国会计制度可以确认为其他全面收益的项目并不多，只有法定资产评估增值和外币报表折算调整两项。还有一些全面收益项目不能在表内确认，但要求在报表附注中披露，如短期投资的市价变动。因此，可以鼓励上市公司在进本的财务报表之外增设一种附表——“全面收益表“，来补充披露对信息使用者决策有关的财务业绩信息。全面收益表应反映下列项目内容：第一部分为本器净利润；第二部分为其他全面收益（包括短期投资的市价变动、法定资产评估增值、外币报表折算调整。
第二阶段：单独编制全面收益表。
随着我国时常经济的不断发展，各类资本市场的日趋完善，影响企业财务业绩的事项和情况必然增多，当各种资产的现行价值和公允价值都比较容易获得时，企业财务表也应反映各种资产现行价值的(如长期投资和衍生金融工具期末价值的变化)。
由此必然会导致：一方面，其他全面收益的内容越来越多，另一方面，其他全面收益项目金额在全面收益总额中的比重不断增大。因此，在既要提高收益信息的相关性，有要考虑避免对目前损益表产生过大的冲击的情况下，笔者建议单独编制全面收益表，并作为第二张业绩报表同时呈报。
第三阶段：将传统损益表和全面收益表合成一张“收益与全面收益表”。
随着我国会计报表使用者越来越熟悉、习惯和使用公允价值信息，收益的实现观念会逐步淡化。那时，我们可以考虑突破收益的实现原则，将损益表和全面收益表合合并为一张报表，按照各种业绩项目的性质重新划分全面收益子项目，编制同意的企业财务业绩报表，综合反映全面收益的信息。
当然，现阶段在我国推行全面收益报告还有许多工作要做，比如需要指定相应的会计准则，规范全面收益的确认、计量，培养高素质的会计人员队伍，健全和完善注册会计师终身审计制度等。我们必须在借鉴国际先进经验的同时，充分考虑我国国情，有计划、有步骤、稳健地推进我国传统收益报告向全面收益报告的改进。