论会计计量和报告的二元模式
来源：岁月联盟
时间：2010-06-30
【关键词】 会计计量； 财务报告； 历史成本； 公允价值； 二元模式
一、问题的提出
自会计产生以来，会计计量和报告基本遵循从历史成本到历史成本与市价孰低再到历史成本与公允价值并用的一元模式的发展轨迹。所谓一元模式或称一元会计计量和报告模式，即人们对一项资产或负债只采用一个计量属性（历史成本或公允价值）来进行计量和报告的模式。在一元模式中，早些时候遵循历史成本原则，后来采用历史成本与市价孰低的原则，目前则遵循历史成本与公允价值并用的原则。为了简化阐述，本文将历史成本及历史成本与市价孰低等计量方法统称为历史成本计量；将现行成本、现行市价、可实现净值和未来现金流量的现值等反映资产现行价值的计量属性统称为公允价值计量。尽管一元会计计量和报告模式的局限性和问题不断地被国内外广大的会计理论工作者和实务工作者所提出（Jenkins Committee, 1994；黄世忠，1997；谢诗芬，2003；宇宁新，2006），但人们对会计理论和会计实务的改革始终跳不出一元会计计量和报告模式。当公允价值愈来愈被推崇为会计计量和报告的重要基础时，其所导致的现代会计理论与会计实务的混乱也愈发明显。
公允价值应不应该成为会计计量和报告的基本属性？如果公允价值应该成为会计计量和报告的基本属性，那么现代会计信息究竟有没有满足广大会计信息使用者的需求？如果仍然没有满足需求，那我们的会计改革应走向何处？所有这些都是广大会计理论工作者所必须回答的问题。基于笔者对这一问题的长期思考以及现代信息技术的发展条件，本文提出会计计量和报告的二元模式，即同时采用历史成本和公允价值两个计量属性来对每一项资产、负债、收入、费用项目进行计量和报告的模式，以期全方位地提供各类会计信息使用者所需要的信息，并籍此探索会计改革的新途径。
二、会计计量与报告一元模式的缺陷与问题
信息是当今社会的一项重要资源。当会计信息迅速成为进行经营业绩考核、信贷资信评价、股权投资决策和新增财富分配的重要依据时，人们对会计信息可靠性和相关性的要求也愈来愈高。然而，尽管近100多年来，会计理论工作者结合时代的发展对会计理论和会计实务的研究进行了不懈的努力，也取得了丰硕的成果，但迄今为止会计计量和报告模式仍然无法满足广大会计信息使用者的需求。其中最重要的原因是会计信息使用者的目的不同所导致的对会计信息的要求不同。一套数据要同时满足各方需求，难度确实很高，这就像用一套菜谱要满足各方食客要求，其结果必定是都不满意。就会计信息使用者来说，择其要者大致有企业经营者、债权人、投资者和政府等四类，除此之外虽然还有一些其他使用者，但他们的信息需求基本可由上述信息所涵盖。由于四类主要会计信息使用者的目的不同，企业经营者较关注过去的经营成果和未来的持续发展能力，债权人较关注企业现时的财务状况和未来的偿债能力，投资者更关注企业过去的经营成果和未来的盈利能力，而政府则关注已实现利润的税收分配和未来的税源，所以会计计量和报告的一元模式无论怎样改进，本身的先天不足常使会计理论和实务工作者顾此失彼、捉襟见肘。
（一）历史成本计量的价值与缺陷
历史成本计量是革命的产物。历史成本计量、成本与收入配比和谨慎性原则的运用，能较客观地满足工业革命后大批量商品生产对资产、负债和经营成果计量的要求。可以说，在排除通货膨胀影响的情况下，历史成本和成本与收入配比原则是对任何时代商品生产经营业绩的最客观反映。只要有商品生产，只要有经营业绩考核，历史成本计量和成本与收入配比原则将永远不会过时，也不会被淘汰，它们是反映商品生产过程实际价值投入和产出成果的最客观手段。
但随着现代企业经营环境的变化，企业的经营活动已远超出商品生产的范畴。高科技和现代资本市场的发展、工具和衍生金融工具在经营活动中的广泛应用以及资产价值随技术进步和供求关系变化而发生的频繁变化，都使得历史成本计量所提供的会计信息已无法满足投资者的投资决策需求。商品生产环境中所建立的会计理论和会计实务以及在此基础上所提供的会计信息，在现代环境中虽然仍有其价值、仍能满足会计信息使用者的部分需求，但对另一部分需求来说，已失去了其作为经济资源的价值，明显暴露出其在新历史环境中的局限性。
（二）公允价值计量的价值和缺陷
历史成本计量不能满足全体信息使用者要求的局限性和现实环境对会计信息日益发展的需求，促使会计理论工作者和实务工作者思考应怎样弥补这一不足，这种思考的结果导致了公允价值计量的应运而生。美国从20世纪90年代初开始对公允价值应用进行尝试，一直到2007年第157号财务会计准则公告发布，标志着公允价值计量已从研究发展阶段进入到正式采用阶段。公允价值的运用，特别是在对金融工具计量方面所表现出的独特价值，作为对历史成本计量的补充甚或会计计量的主导基础，其所提供的会计信息因对大量决策的有用性和相关性，受到了不少会计信息使用者的青睐，并充分体现出了其在现代环境中的价值。
但与此同时，公允价值的运用在会计实务中也产生了许多问题。不仅在市场欠发达的发展家，而且在市场较发达的国家和地区也存在许多问题和矛盾。现举一个较能说明问题的简单的股票投资例子：较公允的计价依据是报表编制日的收盘价格，目前会计报表对股票投资的计价几乎都采用这一模式，但这种所谓客观的公允价值是否真的很公允？事实并非如此。美国铝业公司在香港出售中国铝业公司8.8亿股股票时就无法按市场价来交易，而是以市价的8.5折转让给其他机构投资者，可见，市场价格并不是对所有交易都适用的。当市场价格无法适用于所有交易时，它能成为公允价值的计量依据吗？对于大量没有权威市场价格的资产来说，公允价值计量的良好愿望在会计实务中的实现难度就更可想而知，而建立在这样价格基础上的会计信息的可靠性和相关性就更令人担忧。因而笔者认为，公允价值计量作为一种参考，可为各方所接受，而要作为一个衡量企业资产价值和经营业绩的计量依据，在当今环境中则还存在不可忽视的局限性。
（三）当今一元模式的发展所导致的对会计理论与会计实务的负面影响
虽然人们对公允价值计量模式的探索已付出无比艰辛的劳动，但试图以公允价值取代历史成本计量或以公允价值与历史成本并用计量的努力，不仅没有达到预期的理想效果，其所引起的问题反而导致了现代会计理论和会计实务的严重混乱。
从会计理论的发展来看，传统的会计理论诸如历史成本计价、成本与收入配比原则、谨慎性原则等正被修改得似是而非，原来那些简单明了的会计定义和原则正在被那些非常拗口又晦涩的文字及其解释所取代。新的会计理论愈来愈成为捉摸不透和难以理解的文字。 从实务的来看，随着公允价值计量的运用以及成本与公允价值的混合使用，无论是会计信息提供者还是审计者乃至使用者，也正在变得愈来愈无所适从。资产价值随市价的频繁变化而发生巨大变动，未实现收益或未实现亏损的提前确认，正在通过对牛市资本市场收益的膨胀和熊市资本市场收益的紧缩冲击着资本市场的运作。
公允价值计量的进步性毋庸置疑，但目前发展阶段或目前的发展思路所造成的会计理论和会计实务的混乱同样毋庸置疑。
从以上分析不难看出，作为一元会计计量模式，无论是历史成本计量还是公允价值计量抑或公允价值与历史成本计价并用，都无法客观、可靠地提供广大会计信息使用者所需要的相关信息。不同会计信息使用者对会计信息的不同需求，已难以通过一套数据的提供来予以满足。而目前各种建立在一元模式基础之上的会计理论和会计实务改革，不仅难以达到预期的效果，更使会计理论与会计实务的发展处于混乱之中。会计改革任重而道远，必须发展新的会计计量和报告模式。
三、会计计量与报告二元模式的构想
当一元会计计量模式无法提供广大会计信息使用者所需要的相关会计信息时，还有没有其他可供采用的会计模式？笔者认为有，但必须跳出传统的思维模式，那就是二元会计计量和报告模式。什么是二元会计计量和报告模式？简单地说，就是同时采用历史成本和公允价值两个计量属性来对每一资产、负债、收入、费用项目进行计量和报告的模式，其中以历史成本为基本计量属性，公允价值为计量属性。
（一）二元会计计量与报告模式是当前和今后会计改革的最佳选择
笔者认为，成熟和有效的会计理论与会计实务必须既能易于理解，又能便于操作。复杂的业务能否通过简单的原理和流程加工成为大家都能理解和运用的信息，从而满足各方会计信息使用者的需求，是检验会计理论和会计实务是否成熟的一个重要标志。
二元会计计量和报告模式的构想首先是以满足各类会计信息使用者的需求为目标的，所以必须首先分析各类会计信息使用者的需求特征。对于经营者来说，为了正确计量其经营业绩，必须以客观的投入产出作为其经营业绩的计量基础，因此，历史成本是客观反映其过往经营业绩所不可缺少的计量方法；但作为持续经营的企业来说，其又必须了解资产、负债现时的价值和未来的盈利能力，所以又需要以公允价值计量的会计信息作为经营决策的依据。对于债权人来说，其既需要了解企业以前的经营业绩，也需要了解企业现时的价值以及今后的偿债能力，因此，历史成本计价和公允价值计价的会计信息都需要。对于投资者来说，作为投资回报，其需要了解企业过往的经营业绩；作为投资价值评估，其又需了解资产、负债的现时价值和未来的盈利能力，因此，也同时需要历史成本计价和公允价值计价的会计信息。对于政府来说，其纳税依据是企业过往的投入产出结果，但为了了解企业未来的纳税能力，政府同样需要获得企业同时以公允价值计量的会计信息。
基于上述需求分析，会计信息使用者既需要以历史成本计量的会计信息，又需要以公允价值计量的信息，而两种信息又无法通过一套数据来提供，所以必须同时采用历史成本和公允价值两个计量属性来分别对资产、负债、收入、费用进行计量，并同时编制资产负债表和利润表以提供信息。鉴于这种会计模式思路清晰、操作简单，因此，二元会计计量和报告模式能成为解决当前所面临的各类问题和今后会计改革发展的最佳选择。
（二）二元会计计量和报告模式以历史成本为基本属性
当会计信息提供者同时采用历史成本和公允价值进行会计计量，并在资产负债表和利润表中同时提供两套数据时，两种计量手段之间是一种什么样的关系？两者应分别遵循什么样的会计理论？笔者认为，历史成本是会计计量和报告的基本属性，原因如下：
1.它是满足企业经营者、债权人、投资者和政府对企业过往经营业绩信息需求的基本手段。历史成本计量的局限性不容讳言，但其对投入产出的客观、可靠的记录仍是其他会计计量手段所无法比拟的。因此，尽管历史成本本身无法满足全部的信息需求，但历史成本计量所提供的信息仍是当今会计信息需求中的重要组成部分。正是历史成本计量的这一特征，使所有的会计信息使用者在认识到其局限性的同时，仍都认可其信息价值。
2.一种基本会计计量模式的确定必须要有成熟的理论为前提。历史成本作为一种会计计量和报告的基本属性，已有较成熟的会计理论指导。历史成本计量与公允价值计量是两种不同的计量属性，尽管他们同属财务会计，但属于两个分支，当公允价值计量尚无完整的理论支持时，历史成本计量的理论早已成熟，因此，二元会计计量模式只能以历史成本计量为基础。
3.一种基本会计计量模式的确定必须要以简便易行的实务操作为前提。历史成本计量由于具有客观的计量凭证，尽管在折旧、减值准备中也采用一些会计估计，但其经验数据的来源和会计判断的准确性大大优于公允价值计量模式，因此，不仅会计信息提供者易于操作，审计判断和确认也较具客观依据。
（三）二元会计计量和报告模式以公允价值为参考属性
然而，历史成本计量的缺点和优点一样明显，因此，在以历史成本计量的基础上，必须辅以公允价值计量的信息，只有这样，才能满足会计信息使用者了解企业未来盈利能力和投资决策信息的需求。公允价值计价只能作为参考信息的理由如下：
1.公允价值计价的理论基础尚未成熟，什么是公允价值至今仍是一个探讨中的课题，尽管人们可以列举各种公允价值的表现形式，但计量基础的不客观和欠权威使得公允价值计量所提供的信息缺乏可靠性，从而导致某些同样的资产在不同的报表中表现出严重不同的价值。公允价值计量属性缺乏权威的理论支持和价格来源，使其只能成为一种判断公司现时经济价值和未来盈利能力的参考信息，而不能成为一种评估经营业绩和价值分配的客观可靠信息。
2..公允价值计量在会计实务中的应用难度也决定了其不可能成为一种可靠的信息。无论是资产还是固定资产，其公允价值的计量常常建立在对许多不确定的未来事项的判断基础之上，而客观环境的瞬息万变又使得未来事项的发展难以料定。就像股市一样，作为对一个公司价值的评估，其股价的变化是如此之大之快，我们能说其在某一时点上的股价是对公司价值的客观反映吗？在股票尚未卖出之前，牛市中的大量账面盈利和熊市中的大量账面亏损，能作为评估公司经营者经营业绩和利润分配的依据吗？答案显然是否定的。
鉴于公允价值计量的欠可靠性，其所提供的信息缺乏严谨性，因此只能作为各种决策的参考信息，因而只能成为二元会计计量模式的参考属性。
四、二元模式下会计计量的基本原则和要求
二元会计计量模式是一种新的会计改革思路，但其具有广泛的继承性，既继承了传统历史成本计量的原则和方法，也继承了公允价值计量的原则和方法，只是这种继承不是简单的继承，不是两种计价基础的混合使用，而是按照两个计量属性分别形成核算体系、从而产生两套既相互独立又相互联系并便于投资者使用的会计信息。
（一）二元模式下会计计量的基本原则
根据二元会计计量模式的特点，笔者认为会计计量应遵循如下三个基本原则。
1.会计计量遵循过去、关注现在和展望未来相结合原则。
二元模式的目的是向会计信息使用者提供全方位的会计信息，所以既需要有全套以历史成本计量的反映企业资产负债和过往经营业绩的会计信息，也要有全套以现时公允价值计量的反映现时企业价值以及未来盈利能力的会计信息。二元会计计量模式既需要总结过去以提供企业经营业绩评价信息，又需要关注现在和展望将来以提供各种经营和投资决策信息，这是二元模式下会计计量应遵循的第一个原则。 2.遵循成本的严谨可靠和公允价值的合理有用相结
合原则。
在二元模式下，历史成本的核算必须严谨，因为这是对过往经营业绩的评价，所有的信息使用者都关心，所以成本与收入配比、成本与市价（可收回价值）孰低等传统会计核算原则都必须继续遵循。公允价值作为重要的补充信息，一方面需要系统核算，但由于其信息来源的欠可靠性，因而只能强调其数据来源的相对合理。历史成本计量和公允价值计量，前者严谨可靠，后者合理有用，这是二元模式会计计量应遵循的第二个原则。
3.遵循日常核算和月末调整相结合原则。
在二元模式下，并不需要建立非常复杂的会计核算模式，而只需在日常按历史成本基础进行核算，在会计报表编报日，对资产、负债、收入、费用各项目余额和发生额按公允价值逐项进行调整，就可形成公允价值基础下的各资产、负债、收入、费用项目余额和发生额，从而形成公允价值基础下的利润和净资产信息。当然，对二元模式下的公允价值调整和核算事项，也必须进行全面、系统的记录。这是二元模式会计计量应遵循的第三个原则。
（二）历史成本计量的基本要求
历史成本实际上是交易发生时的公允价值，只是相对于报表编报日来说，当初的交易价已成为历史价值。历史成本计量的经营业绩是对一个价值投入和产出结果的客观反映，完全建立在已发生的交易基础之上，所以会计核算均以内外部客观交易凭证为基础。在排除通货膨胀的情况下，历史成本计价的经营业绩是对企业管理者经营成果的最客观反映。
在历史成本计量中，一个最基本的要求是贯穿谨慎性原则，资产价值的计量以投入的价值为主要依据，所以购置的资产以取得的成本进行计量。但当资产的市价或可收回价值低于账面成本时，采用成本与市价（或可收回价值）孰低原则计量，计提相关资产的减值准备。所以，在历史成本计量中，当资产的价值低于公允价值时，也需要运用公允价值，这是谨慎原则的必要体现。
历史成本计量的另一个要求是：所有对外投资可全部采用权益法核算，以客观反映投资的增值和收益。不管是短期投资还是长期投资、证券投资还是权益投资，都统一采用权益法核算，不但简化核算方法，并能客观反映对外投资资产的价值变化情况。在一项投资中，不管是否控股，按《公司法》都同股同权，股份的多少会影响参与决策的程度，但不会影响对已实现利润的分享权利。权益法核算的是已实现的收益，不管是否分配收益都归全体投资者所有。
历史成本计量的第三个要求是：必须遵循成本与收入配比、费用与利润配比原则。除一些特殊产品外，存货的发出基本采用加权移动平均方法，这不仅更贴近现实，且能较准确地核算存货的消耗成本。由于信息系统的广泛使用，会计核算也不再是个问题。成本与收入配比、费用与利润配比是权责发生制原则的基本要求。
（三）公允价值计量的基本要求
公允价值计量是反映公司现时价值和资产价格变动环境下公司盈利能力的重要手段，为会计信息使用者提供现时环境下的资产、净资产及收入、费用和盈利能力的信息。资产、负债所有项目的价值变化都视作公司的收益或损失。
以公允价值计量的一个非常重要的要求是资产、净资产和盈利能力反映的及时性和价值确定的合理性。虽然根据目前的证券法规，上市公司季报还存在一个月的时差，半年报有两个月的时差，年报有四个月的时差，但相比资产获得时的成本，公允价值计量的信息要及时得多。但考虑到公允价值信息的获得难度，我们无法要求其计量的绝对精确，而只能要求公允价值信息的相对准确和合理。
公允价值计量的另一个要求是：每一资产、负债项目的调整都需要有规范的调整程序、调整依据、调整记录，并与历史成本反映的财务状况和经营成果一样，需要由审计师予以鉴证。公允价值计量的政策、估计、程序和方法一旦确定，没有特殊理由，也不能随意变更，以确保纵向信息的可比性。
公允价值计量的第三个要求是：投资收益的确定以股票市值的变化和权益投资可收回价值的变化或未来现金流量的现值变化为依据予以确认。所有各种投资在会计报表编报日不需按权益法进行调整，而需按市价或可回收价值或未来现金流量的现值进行调整，所有价值差异调整当年度损益；当收到红利或利润分配时，直接冲减投资余额即可。除此之外，固定资产、无形资产无需计提折旧和摊销，只需通过资产评估来确定其消耗的成本，如有增值，还应确认其收入。存货成本的确定可以用实地盘存制与公允价格为基础进行核算。
五、二元模式下会计报告的基本格式
与一元模式报告格式相比，二元模式最大的区别是系统提供不同计量属性的会计信息，以提高各类会计信息的使用价值。在二元模式会计系统中，现金流量表仍以现金流量为基础，与一元模式下没有什么区别，所以关键是资产负债表和利润表列报格式的重新设计。
（一）资产负债表的列报格式
资产负债表的特点是需同时提供各类资产、负债项目在编报日以历史成本计量的余额和以公允价值计量的余额，所以在报表格式上需分两栏分别反映，基本格式如表1、表2。
在二元模式下编制会计报表，因提供的信息量远远大于传统的模式，所以合并报表与母公司的报表无法合并在一张报表中，必须分开编制。
（二）利润表的列报格式
与资产负债表的特点一样，在二元模式下，利润表也提供截至编报日止会计年度以历史成本计量的经营业绩和以公允价值计量的经营业绩，基本格式如表3。
与资产负债表一样，利润表的编制合并报表与母公司的报表也无法合并在一张报表中，所以也必须分开编制。
（三）新会计报告的信息含量
在新的会计报告中，无论是资产负债表还是利润表都同时提供两套数据，一套是历史成本计量的资产、负债和经营业绩数据；另一套是公允价值计量的资产、负债和经营业绩数据。历史成本计量的资产、负债和经营业绩数据反映资产的历史投入和经营成果，较适合作为公司以往业绩评价和利润分配的依据；公允价值计量的资产、负债和经营业绩数据反映资产的现时价值和在此基础上的经营成果，较适合在资本市场作为公司整体价值估计和投资决策的依据。资产的历史成本计量结果与现时价值计量结果之间的变化又能反映公司资产的质量和保值增值情况，而两个年度之间的比较数据还能反映资产价值的变化趋势。所以，通过新的资产负债表和利润表能为会计信息使用者提供全方位的更有价值的信息，并能满足各类会计信息使用者的各类决策需求。
六、 结语
会计计量和报告二元模式的提出是对新时期会计信息提供的一种新的思考，会计改革的目的是为了最大程度地满足会计信息使用者的信息需求，这是会计改革的总方向和总目标。当目前的会计改革常常主要考虑投资者的需求，以满足他们的投资决策需求为主要目标时，改革结果并非令人满意。愈来愈复杂的会计确认和计量方法的，不仅让非会计专业人士无所适从，也让会计专业人士变得愈来愈外行。会计改革必须寻找一条既能提供丰富会计信息、又易于理解和便于操作的新路径，会计计量和报告二元模式的提出是一个可以考虑的选择。
本文对会计计量和报告问题进行了较初步的探讨，许多问题还有待继续深入研究，但笔者对此很有信心，认为这一发展方向是正确的。首先，社会对会计信息的广泛需求可以通过这一模式得以满足；其次，会计实务能实现这一要求，现在的会计工作者历史成本与公允价值泾渭分明的计量方法和体系基本都能胜任。而二元模式提出的对财务会计理论改革的要求，又为会计理论工作者提供了新的研究课题，目前会计理论和会计实务中许多混淆的问题，将可通过二元模式的思路得以厘清。
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