试论税收代位权制度的基本理论

　　摘要对于税收的征缴,世界各国都主要依赖公法的保护,但公法规定的保护方式比较单一，已不适合现在经济的发展。随着“公法的私法化”,自1919年《德国租税通则》颁布以来，关于税收是公法之债的观点已为各国税法学者所接受。将民法上的代位权制度引入税收领域也就成了顺理成章的事。我国在九届全国人大常委会第21次会议审议通过的新修订的《税收征管法》中规定了税收代位权制度。本文拟对税收代位权制度的基本理论作一个简短的介绍，包括税收法律关系、税收债权的理论发展以及税收代位权的设立等。
　　关键词税收法律关系 税收债权 税收代位权

　　一、税收法律关系的性质
　　(一)税收法律关系概述
　　税收法律关系是由税收法律规范确认和调整的，国家和纳税人之间发生的具有权利和义务内容的社会关系。税收法律关系的主体一方是国家，另一方就是纳税人。在税收法律关系中，双方当事人的权利义务比较单一，纳税人处于比较弱势的地位，作为国家机关的税务机关的主要职能是收税、监督纳税人按时足额的纳税，对于违反税收相关法律的纳税人进行处罚。
　　关于税收法律关系的性质，一直以来都有“权力关系说”、“债务关系说”以及折中的二元论。权力关系说是以德国的OttoMayer为代表的传统性学说，该说的主要观点是：税收法律关系是依靠财政权力而产生的关系，国家或地方公共团体享有优越于人民的权力，而人民则必须服从此权力。按此观点，税收行为就是一种行政行为，税法就是行政法的一部分，是一种特殊行政法，税收法律关系也以课税权力为中心。①
　　债务关系说以1919年德国《帝国税收通则》为开端，在随后的时间里得到了发展。债务关系说是一种新型的债权债务关系理论，以德国法学家AlbertHensel为代表，他在1924年出版的《税法》一书中明确主张税收法律关系在性质上属于一种公法的债权债务关系，认为税收债务的成立不以行政权介入为必要条件。该学说区分了税收的成立与税收的确定，即税收债务在法律规定的课税要件充分时就成立了。②
　　日本学者金子宏被认为是税收法律关系二元论的代表，他主张将税收实体法和税收程序法分别按其性质归入债权债务关系和权力服从关系。我国学者陈秀清在其《税收总论》中将税收法律关系分为债权债务关系和程序义务关系是典型的二元论观点。张劲松在其《租税法概论》中也主张实体性质的税法关系是一种租税债务关系，而程序性质的租税行政，则是一种公法上的权力关系。由于分析的视角和方法的不同，学者所得出的结论各不相同。
　　对于税收法律关系的性质，个人认为既不能将其简单的认定为“权力关系”，也不能只单纯地认定为“债务关系”。随着社会的发展，公法私法化的浪潮，全民权利意识的提高，现在的税收法律关系已经发生了变化，由以前的绝对的服从政府命令，到现在的怀疑、对抗，对国家权力的监督，对自己权利的保护，税收法律关系的性质也复杂化了，虽然很多国家都认定税收是一种债权债务，但都在自己的税法中赋予了这种“债务”一定的优先性。从税收的作用来说，它就不可能跟民事领域的债权债务处于完全平等的地位。税收法律关系性质的复杂性决定了税收代位权与民法上代位权的不同。
　　（二）介绍评析税收债权和私法债权关系的学术分歧
　　债权的观念是由私法—特别是私的财产法上发达而来的，但是若债权的观念可解为要求特定人行为不行为或给付的权利，那末，这观念决不尽为私法所独有，公法私法所共通的。③因此，公民依法纳税义务可转换为公民依法向国家缴纳税款的债务，而国家对应的就享有了这一债权。
　　我国税法学界自上世纪90年代开始逐渐引进域外的税收债权债务关系理论。以刘剑文教授为代表的许多中国税法学者对德、日税法学界的税收债权债务关系说高度认同，即赞同“税收实体法法律关系性质的重心是债务关系，税收程序法主要以国家行政权力为基础，体现权力关系的性质”这一说法。但是，德、日税法学上的税收债权债务关系说蕴含了国家税务机关与纳税人之间成立法律上对等关系的理论见解，这与我国传统公法学以“公权力之存在与运作”为公私法区分标准，强调课税权主体具有优越地位的观点有重大区别，因而引起了不少学者的强烈质疑。譬如，王家林先生就曾经提出：“如果税收是债，或者美其名日‘公法之债’，要到期偿还，还要支付一定利息，国家存在的物质基础就没有了。”④