企业自创商誉确认、计量及披露的思考

　　摘要　自创商誉是否应在实务中予以确认、计量及披露是整个商誉会计中争议较大的问题。本文明确了自创商誉确认的理由，阐述了自创商誉计量的理论基础，探讨了成本法下自创商誉计量的可能性及方法，分析了目前自创商誉披露存在的问题及产生原因，提出了改进企业自创商誉披露的办法。
　　关键词　自创商誉；确认；计量；披露
　　
　　一、企业自创商誉确认的思考
　　
　　商誉是指企业由于种种原因，在用户中享有较高信誉、经营情况特别良好而形成的高于同行业一般水平的获利能力。自创商誉是否应在会计实务中予以确认是整个商誉会计中争议最大的问题。其中，以会计准则为基础的会计实务界一直将自创商誉排除出确认范围，主要理由为：
　　1、缺乏确认其价值的基础
　　(1)自创商誉的形成是一个过程，很难确定是哪些活动引发了商誉的形成，更何况由于自创商誉的成本与价值不相匹配的特性也决定了自创商誉不能按其费用支出进行计量。(2)自创商誉为企业创造的未来收益很难确定，而且在产生效益的期间内，自创商誉价值的各组成部分还有可能发生变化。比如，随着生产技术的，特有技术可能不再特有，甚至落后于形势：优秀的管理人才随时可能离开本企业另谋高就；良好的地理位置可能会由于城市建设规划或布局的改变而不再具有优越性；专营专卖权可能会由于发行许可证主体扩大专营专卖范围或取消专营专卖而消逝等。因此，自创商誉在诸多方面均存在不确定性，无法确定其本身价值。多数人反对确认自创商誉的根本原因就在于无法用比较公允的市场价格进行计量。
　　2、稳健性问题
　　因自创商誉存在许多不确定性，出于稳健性原则，不能予以确认。稳健性原则是会计人员面对不确定性所作的谨慎反映。稳健性从企业角度而言能增强企业防范风险的能力，从会计信息的用途来说在一定程度上能保护使用者的利益；但它同时亦可成为企业管理当局隐瞒利润、调节收益的手段。自创商誉的确认将毫无疑问地增加一些企业会计报表中的资产项，而自创商誉的计量往往又缺乏可靠的手段。所以，确认自创商誉将给报表编制者留下人为控制会计信息的空间，有违稳健性原则。
　　是否应当确认自创商誉?笔者认为，现行会计准则不确认自创商誉的规定虽有一定道理，但随着我国改革开放不断深入、国际化进程加速，自创商誉的确认势在必行，其理由如下：
　　1、从资产的确认标准角度看。(1)自创商誉符合资产的定义，它不但能给企业带来经济利益，而且带来的往往是超额利润；(2)能增强会计信息的相关性。自创商誉中的人员状况、管理状况、企业的市场占有份额、高瞻远瞩的地理位置选择都与企业管理者的经营决策有着密切的关系，确认自创商誉不仅可用来评估企业管理当局经管责任的履行情况，还可以增强决策相关性。特别是在企业并购的国际浪潮的推动下，公司正在向集团化、巨型化方向发展，国际间的竞争日益尖锐、复杂。这时如还仅仅靠投资来占领市场、分割资源就显得力不从心了。对商誉的相关性不少学者进行了一些实证研究，结果发现报告的商誉与其股价之间是相关的，并且在商誉已经摊销5年之后仍然相关。对于报告了商誉价值的企业，其账面价值也更接近于市场价值，说明了商誉确认能使会计信息更加有用。
　　2、确认是知识经济时代的要求。在知识经济条件下，企业间的竞争是知识的竞争、信息的竞争、无形资产的竞争，与之相适应的是企业资产构成的变化——从有形化向无形化方向发展。如果说传统商誉的处理还与经济相适应的话，而伴随着知识经济的到来，上述处理日渐暴露出其弊端。在工业经济体系下，自创商誉的比例小，不确认自创商誉对会计信息的相关性影响不大。然而，在知识经济时代的高科技企业中，自创商誉在总资产中所占比重越来越大，若不及时向信息使用者提供，既不能满足经营者正确报告受托责任的要求，也不能满足与企业有利害关系的各方进行决策的要求。因此，不确认自创商誉最终将违背会计信息的相关性和可靠性。会计理论建立在一定的经济背景之上，当商誉理论赖以建立的基础发生变化时，我们对商誉的认识也应进一步深化。
　　3、从相关性与可靠性看自创商誉的确认。相关性和可靠性是最重要的会计信息质量特征，其实自创商誉是否确认说到底是相关性和可靠性较量的问题。根据美国第2号财务会计概念说明，一个项目的信息要满足可靠性的标准，这些信息必须真实、可验证性和具有中立性。相关性指所提供的信息与决策相关，对决策有用。要使披露的信息对投资者、债权人和其他信息使用者有用，披露的信息必须足够真实且相关。然而，相关性和可靠性存在着此消彼长的关系，提高一方需以降低另一方为代价，使得在会计政策制订上存在着权衡孰重孰轻的问题，在商誉的处理上同样也不例外。自创商誉的不予确认在获得可靠性的同时却丧失了相关性，从而使得商誉成为了长期争论的话题，然而《改进企业会计报告》指出会计目标已转为相关性，因而确认自创商誉成为必要，若不及时提供给信息使用者，势必影响其决策的正确性，降低会计信息的有用性。
　　4、确认自创商誉，也是其他几个会计基本原则的要求。会计基本原则除了可靠性与相关性以外，还包括多个原则，确认自创商誉，同样也是其他原则的要求。以客观性原则为例，客观性原则是指对于经济事项的处理，应尽可能地以客观确定的证据为依据真实反映经营活动情况，不偏不倚，不受个人主观意志支配。自创商誉形成于企业长期经营过程中，并非企业合并的瞬间产生，因而这种能带来超额盈利的资产是客观存在的，应当予以确认。确认自创商誉也是权责发生制的要求：自创商誉形成于企业长期经营过程中，是过去若干活动的综合结果。按权责发生制原则的要求，企业平时就应对自创商誉予以确认反映在会计报表上。确认自创商誉还是一致性原则的要求：现实实务中对本质相同的两项经济事项采用了不同的会计处理方法即只确认外购商誉，不确认自创商誉，违背了一致性原则的要求，外购商誉实际上就是被并企业的自创商誉，相当于在合并时确认了被并企业的自创商誉，而又不确认购并企业的自创商誉，这也不符合一致性原则。确认自创商誉同样是可比性原则的要求：现行实务中只确认外购商誉，不确认自创商誉，对于同样具有超额盈利的两个企业来说，其中一个企业是通过购并产生的，相应地就在财务报表上反映出外购商誉的价值，而另一企业由于没有发生产权交易，也就无法在报表上披露商誉信息。这样损害了会计信息的可比性，不利于信息使用者据以作出正确决策。 　　二、自创商誉计量的思考
　　
　　1、自创商誉计量的理论基础
　　商誉的概念相较于其他学科而言，学更侧重于从计量的角度而不是性质的角度来审视商誉。也就是说，会计学科领域的商誉概念更具可操作性，且倾向于将其限制在假定存在的可描述的情形之中。虽然至今还未形成关于自创商誉计量的完整的理论，但也有一些观点得到了认可，并成为建立自创商誉理论模型的基础：
　　(1)超额收益观。这种观点认为，商誉是使获得超额收益的能力，即预期的超额盈利按一定贴现率贴现的现值。超额收益观比较流行，我国《企业会计准则第6号——无形资产》、注册会计师用书中对商誉的定义均采用了超额收益观。
　　(2)剩余价值观。这种观点认为，商誉是企业总体价值与账面净资产公允价值的差额。持此观点者甚至不把商誉作为资产，而是作为一个“总计价账户”。
　　(3)无形资源观。这种观点认为，商誉是企业各种未入账的无形资源。例如专有技术和诀窍、优越的地理位置、良好的企业声誉、卓越的管理队伍等等。笔者认为，无形资源观说明了商誉产生的源泉。
　　2、成本法下自创商誉计量的思考
　　一般认为，现行的历史成本假设是自创商誉计量的一大障碍，绝大多数商誉学者认为历史成本法下，自创商誉的计量是不可能的。诚然，人们往往是从公允价值的角度来认识商誉的，这样商誉的计量似乎很难与历史成本扯上关系。但是，笔者认为，虽然在历史成本下讨论自创商誉的计量与商誉的传统理论将会有较大分歧，但是就目前商誉会计的困境来看，相较于争论如何将超额利润折现，历史成本法下的商誉计量的可行性的探讨更有实际意义的事情。
　　首先，从资产的定义来看，自创商誉毫无疑问应当属于一种资产，无论这种资产是否符合可辨认或者可靠计量等资产确认属性。那么，既然自创商誉是一种资产，站在历史成本法的角度来看，自创商誉是如何形成的呢?在历史成本法下各资产的形成不外乎两种途径：一是企业股东或债权人的投人；二是经营过程中的资产增值。其中，第一种要么发生在企业创办之初，要么是在企业经营过程之中，此种投入无论来自于股东还是债权人或者是赠予人。企业都可作为资产项目予以确认，这些资产在历史成本法下以其可确认的金额作为入账价值。第二种企业以投入的资产为基础通过生产经营获得利润实现资产的增值。在历史成本法下，如果企业获得了某项资产而没有付出代价或者其付出的代价不相匹配的话，历史成本法将这种情况作为利得处理，不认为是正常的经营活动所得。这是成本法的一大特征，所有资产的计量均以取得该资产所付出的代价来确定，支出多少成本则确认多少，而不论该项资产真正的市场价值为多少，也不论该项资产能为企业取得多少的未来收益。事实上，企业的各项经营支出在历史成本法下，除了形成资产部分之外，其他部分则形成费用。那么，在历史成本法下我们可以这样来理解自创商誉，无论是该企业获得超过行业平均利润的收益还是其企业市价超过净资产公允价值，企业获得了某项能使该企业获得上述能力的资产。该资产有两种可能的来源：一是利得，企业没有付出相应的代价而获得了该资产，在这种情况下，由于获得该资产的支出不存在或根本不匹配，那么该项资产则不能确认；二是正常的经营所得，企业为获得该项资产付出了相应的代价，只不过因为某种原因未将其计人资产。
　　基于以上的分析，笔者认为历史成本法下商誉的计量本质上即是资本化与费用化的问题。需要将企业的每笔支出作费用化和资本化的分析，其判别标准是该项支出所能产生的收益是仅限于当期还是在以后会计期限能再为企业带来收益。前者应计入费用后者则应计入资产，如该资产在现行会计准则下找不到相应科目则应计人自创商誉。诚然，自创商誉在历史成本法下的计量仍然需要会计人员的主观判断，也被认为为操纵利润留下了空间。笔者认为，类似的主观判断在会计准则中是广泛存在的。如存货和固定资产的初始计量一般认为是很可靠的，但是在随后的计量中就出现了关于存货流动性和固定资产折旧方式等的主观判断。可见，在会计计量中不应盲目排斥主观判断，而应从实际出发，在保证一定可靠性的基础上尽可能地提高会计信息的相关性。
　　企业自创商誉从性质上说，具有反映企业核心能力的作用。从企业经营说，具有体现企业市场竞争力的作用。从企业效益说，具有企业效益好坏状况的作用。从企业社会地位说，具有构筑各方面关系平台的支撑作用。那么，企业自创商誉的价值及其会计信息的可行性与可信度就成为一个重要的社会问题。怎样解决这个问题，从会计工作的角度思考，强调企业自创商誉会计信息披露的规制建设将有着积极意义。在市场化条件下，由企业文化建设、管理模式构建、客户关系处理、销售渠道开辟、品牌创设等要素构成的企业自创商誉在企业资本增值、资本营运中产生的效力不断增强。由此所关联的社会、企业股东与债权人等，必然需要了解和知情作为自创商誉的企业价值信息。它既有利于企业经营管理者利用此信息决策自身的投资与经营；也有利于企业在吸引外资的过程中，避免因为忽视企业自创商誉，低估企业价值，损失企业资产；有利于企业的外来投资者和债权人在了解企业经营状况和商誉价值信息的情况下，有效作出出资、合作、联营决策，进一步优化社会资源配置，提高企业经营效益。
　　搞好企业自创商誉会计信息披露规制建设的重点是企业自创商誉内容的披露。一是披露与企业自创商誉形成的计量有关的信息。企业自创商誉产生于企业的自身创造中。对于自创的企业商誉这种不能完全符合现行会计要素确认标准的，但是与财务报告使用者的决策密切相关的信息，可在多层次的财务报告模式中尽量予以披露，以供相关者考查使用。二是披露自创商誉减值损失有关的信息。其一，披露已确认企业自创商誉减值损失的合计价值。其二，披露企业自创商誉减值损失发生的事实、导致企业自创商誉发生减值的原因和情况。其三，披露当期发生的企业自创商誉减值损失额度及其确定企业自创商誉减值损失的方法。其四，如果已确认的企业自创商誉减值损失是尚未结束减值测试的估计额度，那么应披露这一事实及其原因以及在随后期间对初始确认的企业自创商誉减值损失估计额度的重大调整的性质与余额情况。从而，从多个角度、多个层面将企业自创商誉会计信息披露规制建设好。