公路经营企业预算管理问题研究
来源：岁月联盟
时间：2010-07-01
[关键词] 公路经营企业 预算理论 预算管理 预算管理组织体系
一、前言
“凡事预则立，不预则废”。自古以来，我们就非常重视预算的作用。简单的说，预算就是决策的具体化；说具体一点，预算就是由企业各个不同层面、组织的当事人或参与人共同组织执行的，是一个综合性的管理系统，具有较强的内部协调功能，它是以市场为导向，以企业的战略目标为核心，以计划管理、制度管理为依托，以企业财务管理体系为保障的全面控制经营活动的一种管理模式。企业管理以财务管理为重心，而预算管理又是财务管理的重要组成部分。预算管理有利于企业合理配置资源，将目标落实到实处，分散企业风险；有利于企业加强内部控制，提高管理效益。从国内外企业经营管理的实践来看，都非常重视预算管理的作用。
（一）预算与预算管理的基本涵义
古今中外的不少学者都对预算和预算管理的含义进行了讨论，综合各种观点，本文认为：
1、预算（Budgeting）是企业经营计划以及预期经济活动的一种数量表现，是以货币或者现金流量的形式对企业未来某一特定时期生产经营活动所作的系统而详细的表述，是为了完成特定目标而对所拥有的有限资源进行合理安排，对各项经济活动进行有效控制的一种工具。
2、预算管理（Budget management）是将预算作为企业管理的一种手段，是对预算作用和地位的提升。
（二）预算管理研究的背景
据了解，西方发达国家和重要的家都非常重视企业的预算管理，以便提高企业的管理效率和经济效益。据调查，美国、日本、荷兰和英国实行预算管理的企业占企业总数的比例分别为91％、93％、100％、100％。在我国也有不少企业实行了预算管理，但并不是所有的企业都实行了全面预算，大多数企业只是在某一两个方面（如利润、生产成本）实行了预算，并且执行的效果并不理想。
由于我国的企业正在由计划经济体制向市场经济体制转变，一些企业还没有完全转变经营管理思想，认为预算管理就是传统财务计划的简单翻版。
人们对预算管理的认识和重视的程度还不够，研究的力度非常薄弱，研究的方法也比较单一，没有形成一个完整的理论体系。因此很难指导企业预算管理的实践。
纵观我国近年来的企业改革，无论是扩权让利、承包经营、早期的股份制试点，还是现在的现代企业制度和法人治理结构的建设，都是为企业的发展创造一个良好的外部环境。企业要在激烈的市场竞争中取胜，除了要有良好的外部环境以外，还得提高自己的管理水平，加强内部控制，苦练内功，从内部管理要效益。
由此可见，在当前情况下，对预算管理问题进行研究就很有意义，通过借鉴国内外一些企业预算管理的成功经验，为企业实行预算管理抛砖引玉，提高广大企业的管理水平和经济效益。
（三）公路经营企业实行预算管理的必要性分析
本文认为，给予以下原因，公路经营企业需要加强预算管理工作：
1、各个路段公司的经营业绩良莠不齐，路段运营成本居高不下。客观上需要实行预算管理来降低路段运营期间的成本费用。
2、利用资本预算和筹资预算，来解决公路经营企业具体路段经营有期限性的问题。
3、将先进的财务与管理理论与方法应用于与公路经营企业还有个不断的实践过程。目前大多数公路经营企业还没有实行预算管理。
二、预算管理思想的产生与发展
（一）国外预算管理思想的产生与发展
英国预算管理观念的产生可以追溯到1215年的英皇签署的《大宪章》，《大宪章》中规定：英皇未获得议会同意不得征税。此后预算被用于政府部门的费用控制，也就是传统的费用预算制度。
美国是最早将预算用于企业管理的国家之一。第一次世界大战之后，美国用预算来协调和控制企业的活动。
泰罗制与预算管理是密切相关的，它蕴藏着预算管理的思想，尽管没有明确提出预算管理的思想，但是实际上已经无意识地应用了预算管理的思想。
1921年的美国政府公布了《预算与会计法》，使预算管理的职能为人们所了解，一些私营企业开始应用预算。
1922年麦金西出版了《预算控制》一书，将预算管理的理论及方法从控制的角度进行了详细的介绍，该书的出版标志着预算理论开始形成。
美国上第二次管理革命时提出“分散权责，集中监督，在分部的基础上实行预算控制”。
1952年，美国人维恩?刘易斯发表了一篇《预算编制理论新解》的文章，零基预算开始萌芽。
除了英国和美国之外，在德国、日本等一些国家，也都实行了预算管理。
（二）国内预算管理思想的产生与发展
据考证，我国早在周王朝的官厅会计中已经存在预算制度，当时这一制度主要用以计划王室收支，以后这一制度为历代王朝所仿效。
近代最早的民族企业集团创始人张春提出“制定预算、以专则成、事有权限”；民族资本家、棉花巨子穆藕说“事前无预算、临事无研究、事后无觉察，谓之无管理；抗战期间的卢作孚提出“无计划勿行动，无预算勿开支”，“预算本为事业中的财务问题之一，但涉及到事业的全部财务问题”。
建国之后，预算管理的思想在我国的应用可以划分为四个阶段：
第一阶段：从建国初到改革开放前（1949-1978），全国实行高度集中的计划经济，只有国家的财政预算，不承认企业的财务管理问题，企业的财务隶属于国家的财政，这个时候，没有企业的预算管理。
第二阶段：从1978年到1987年的承包责任制，逐渐引进西方先进的全面预算管理的理论和方法，在较大的范围内开展了预算管理。
第三阶段：从1987年的承包责任制到1992年的党的“十四大”，是全面预算管理受到严重冲击的阶段。在这一阶段，主要实行了承包责任制，企业内部也以承包经营为主，具体的经营由各个承包人自己决定，先前的一些先进的预算管理思想和方法被全盘否定。
第四阶段：从1993年十四届三中全会到现在，预算管理的思想得到了重新重视。企业在经营的过程中，除了要有良好的外部环境以外，还得加强自己的内部管理，从内部管理要效益。2002年4月10日财政部印发了《关于企业实行财务预算管理的指导意见》的通知，是重新重视预算管理的显著标志。
（三）预算管理概述
首先需要讨论预算管理的基本特征。预算管理的特征可以概括为：（1）预算管理具有战略性；（2）预算管理具有全员参与性；（3）预算管理具有全程性；（4）预算管理具有综合性。
其次需要研究预算管理的职能。现代预算管理理论认为，预算管理的职能可以概括为：（1）计划的职能；（2）决策的职能；（3）控制的职能；（4）协调的功能；（5）考核的职能。这意味着，预算工作将贯穿于企业管理的全周期中。
预算管理可以按时间长短、预算内容、预算主体的不同进行分类。按照预算时间的长短进行分类，可以分为项目预算和期间预算；按照预算的内容分类，可以分为业务预算、资本预算、筹资预算和财务预算；按照预算主体分类，可以分为部门预算和总预算。
其他预算分类的观点认为：从预算的表现方式上来看，预算可以分为价值量预算、文字预算和实物量预算；德国的管者倾向于将企业的预算划分为连续性的预算和非连续性的预算；日本的学者倾向于以企业生产经营活动的基本目的和内容为基础来划分企业的预算种类。
企业预算编制的方法一般有固定预算、零基预算、增量预算、概率预算等。
三、预算管理思想的理论基础和定位
（一）预算管理的理论基础
首先，预算管理有利于资源的合理配置。计划和市场是公认的两种常用的资源配制的方式，它们都有自己的优缺点。市场离不开计划，计划也离不开市场。预算管理能够将计划和市场有机地结合在一起，它调了计划的市场和市场中的计划。
其次，预算管理与企业理论之间也具有密切的关系。企业理论是过去20年主流经济学中发展最为迅速、最富有成果的一个领域。现代企业理论之先河是科斯在1937年开辟的，这一理论有两个主要的分支：交易成本理论和代理理论。
交易理论的重点限于研究企业与市场的关系，认为企业存在的根本原因是能够减少交易的成本，企业规模的大小取决于扩张或收缩的内部组织的交易与公开市场交易成本的比较。我们可以进一步推理，减少企业内部交易成本的途径是什么？应该是加强内部的管理，即通过计划、预测、组织、控制、协调和指挥，来减少企业内部交易的成本。由此可见，企业要降低内部的交易成本，必须加强管理，而企业内部管理的有效措施就是预算管理，它能够将企业管理的各个环节有机地连接在一起，减少彼此之间的摩擦，加强相互之间的默契。
委托代理理论是侧重于分析企业内部组织机构及企业成员之间的代理关系。现代企业理论认为企业是由所有者、债权人、经营者、政府等组成的一个契约（合同）联合体。随着企业发展的日益复杂化，企业的所有权和经营权出现了分离，财产的所有者将财产委托给经营者经营，那么就形成了委托 ─ 代理关系。所有者关心的是预期的股利和企业剩余控制权以及索取权，经营者最关心的是工资、奖金和福利。所有者和经营者的目标并不总是一致的，他们就各自的目标不断的讨价还价，最终以预算目标作为讨价还价的折中产物，将实际所得到的利益与预算目标相比较，从而权衡各自的得与失，下一年度又开始新的一轮讨价还价，新的预算目标又开始形成。
马克思对企业理论的分析与西方企业理论有些不同。我们可以把它归纳为四个因素，即协作、劳动力成为商品、追求利润和最低资本额。无论各位学者对企业理论从什么样的角度分析出发，但都强调了企业的内部协作、控制的重要性，同时对企业降低内部的交易费用等进行了较大篇幅的论述。这都为企业实行预算管理奠定了坚实的理论基础。
（二）预算管理的理论定位
首先，预算管理是一种资源配置方式，是计划中的市场和市场中的计划的有机结合。充分利用计划和市场这两种资源配置的优势，使之功能互补，合理配置企业的资源。
其次，预算管理是一种管理机制。预算管理的作用在于：（1）能够整合企业的资源；（2）能够提高管理的效益；（3）能够分散经营风险；（4）能够规范企业的治理结构。
（三）与预算管理有关的几个问题分析
1、预算管理与管理会计之间的关系
管理会计主要是通过一系列专门方法利用财务会计提供的资料及其他有关资料进行整理、、对比和分析，使企业各级管理人员能够对日常发生的一切经济活动进行规划与控制，并帮助企业领导作出各种决策的一整套信息处理系统。到目前为止，管理会计没有形成一套完整的理论体系，但是从管理会计参与企业活动的环节和过程来看，可以分为预测、决策、计划、控制、核算和分析等几个环节。
管理会计从预测开始，利用财务提供的资料和调查研究所获得的信息，对企业计划期间的经营、投资和各项重要经济指标，运用本量利、边际分析、折现的现金流量等重要的分析工具进行预测、分析和决策，把决策所确定的目标和任务用数量和表格的形式加以协调，汇编成企业一定期间的全面预算。再按照经济责任制的要求层层分解，形成各个责任单位的责任预算。在预算执行过程中，通过事中控制、揭示和调整偏离预算目标的行为，最后对预算执行的业绩作出评价和考核。预算管理正好涵盖了管理会计的这些环节和程序，它把涉及企业战略目标的一整套经济活动、管理活动连接在一起，并规定了如何去完成的办法。
由此可见贯彻管理会计的一根主线就是预算管理，它能够把预算管理的各个环节和程序有机地连接在一起。管理会计的两大主要职能是预测和控制，而这两项主要职能又是通过预算管理来体现的。预算管理是决策的具体化，预算的编制是事前控制、预算的执行是事中控制、预算的差异分析是事后的控制。可见，预算管理处于管理会计的核心地位，故笔者主张将预算管理归属于管理会计学的范畴。
但是，预算管理与管理会计学还是有许多区别的：
首先，预算管理虽然能够将管理会计活动的过程用一根主线连在一起，但是从内容范围来看，管理会计的内容要比预算管理丰富，预算管理是管理会计的一个“真子集”。在实行预算管理的过程中可以充分借鉴管理会计上的一些分析问题的方法，如成本性态分析、本量利分析、成本─效益分析、折现现金流量分析等方法来提高预算管理的水平和预算的编制精度。
其次，管理会计没有形成一个完整的理论体系，但是这并不妨碍预算管理理论体系的形成。预算管理完全可以形成自己的理论体系。
第三、预算管理是企业管理的一个分支，是一种管理机制，能够提高管理的效率和经济效益，但是预算管理不能作为管理会计的一种具体的专门化的方法。
第四、预算管理随着管理会计的发展而发展，在管理会计的不同发展阶段预算管理也有不同的内容。管理会计向前发展，预算管理也跟着向前发展，在每个不同的发展阶段，管理会计赋予了预算管理新的内涵和工作的重点。
第五、从各自的侧重点来看，管理会计主要是对企业的日常经营活动进行决策和控制，因此管理会计学的预算管理侧重于经营预算，或者说是业务预算，主要包括收入预算、销售预算、成本费用预算，以预计损益表为最终的表现形式。而资本预算和筹资预算是财务管理学的核心内容。
2、预算管理和财务管理之间的关系
财务管理的本质是资金（本金）的投入和收益之间的关系。财务管理的四大内容─筹资管理、投资管理、日常营运管理和股利分配都是围绕着资金活动展开的。资金管理是财务管理的核心内容。财务管理是为企业提供如何保持良好的财务状况的手段和措施，它以资产、负债和所有者权益为分析问题的着手点，以过去及未来静态的价值运动或资金运动为分析问题的对象。因此财务管理学中的预算管理主要侧重于资本经营预算，以及为了配合资本预算和提高资金的使用效益，不得不考虑筹资预算，以预计现金流量表为最终的表现形式（有时编制简化的现金预计表）。主要是为了解决企业的现金流出和流入的平衡，使企业现金周转正常合理。
笔者尽管主张将预算管理的内容归属于管理会计学的范畴，但是管理会计学中所讲的预算管理和财务管理学中所讲的预算管理是有些区别的。
首先，两者的利润的含义不同。管理会计学中所讲的利润是指息税前利润，也就是说管理会计在计算利润时，是不考虑资本结构和所得税的影响，管理会计中的预算管理也就是强调对息税前利润进行预算；而财务管理中所讲的利润是指净利润，要考虑企业的筹资结构和所得税对企业利润的影响。
其次，有无强制性的问题。管理会计主要是为企业内部管理者提供决策支持信息，提供信息的形式、时间、内容可以灵活多样，没有固定的模式，不必遵循会计准则和一些具体的规定，也没有强制执行的意思。企业的财务管理就必须以制度规范为前提，要遵循企业财务通则、行业财务制度和内部财务管理制度的规定，企业虽然拥有财务管理的自主权，但是财务管理的内容、方式具有相对规范性和固定性。
由此可见，将预算管理的内容归属于管理会计学的范畴是比较合理的，但是管理会计和财务管理中所讲的预算管理是各有侧重点的，管理会计中的预算管理侧重于对业务的预算，财务管理中的预算管理侧重于对资金的预算；业务预算和资金预算，最终都表现为年度末的财产状况，两者之间的联系是通过预计资产负债表来实现的。
3、预算管理与财政和行政、事业单位预算之间的关系
在计划经济时代预算管理主要是指国家的财政预算和行政、事业单位的预算。那个时候并不存在真正的企业，也不讲企业财务问题的，财务问题隶属于财政问题。企业编制的预算（严格来讲是计划）主要是生产预算，为了完成国家下达的生产任务。随着我国经济体制的改革，企业逐渐拥有了经营自主权，国家也承认有企业财务管理的问题，一些企业也积极尝试实行预算管理。
但是企业单位的预算与财政预算以及行政、事业单位的预算还是有本质区别的。
首先，从实行预算管理的目的来看，企业单位实行预算管理主要是为提高经济效益，财政等预算主要是为了花最少的钱，办最多的事情。从预算管理活动的对象来看，企业单位预算管理的对象是资本（本金），财政、行政和事业单位的预算的对象是基金，资本具有增值性和周转性，企业是想通过预算管理的手段来提高企业的经济效益，使最初投入的资本具有增值性，从而取得收益。基金是为专门的用途垫支的，它要求被消耗掉，具有一次性收支和无偿性的基本特征。
其次，从预算的内容来看，两者各有自己的重点。财政和行政、事业单位的预算主要是侧重于收入和支出的预算，保证收支平衡。其预算运动形式是一收一支式的运动，可以用公式概括为G－W…G－W…。企业单位的预算除了收支预算之外，还有生产预算、销售预算、资本预算和筹资预算等内容，从企业预算对象的运动形式看，资本运动是循环周转式的运动，马克思用公式概括为：G－W…P…W’－G’．G－W…。企业单位实行预算管理的最终的目的是以一定的资本投入取得更多的经济效益，这就注定了企业单位的预算的内容比较复杂，所运用的方法也灵活多样。
再次，从执行的强制性来看，财政和行政、事业单位的预算必须强制执行，否则是违反相关法规的。预算管理并没有强制执行的意思，企业预算管理的形式、内容可以根据企业的实际情况灵活多变。
此外，企业预算与财政预算和行政、事业单位的预算也有一定的联系。在预算编制的方法上可以互相借鉴。
（四）预算管理理论体系的构建
虽然预算管理是管理的一个重要组成部分，同时其自身也可以构成一个完整的理论体系。任何理论体系都是由理论要素和理论结构组成的。
可以认为，影响企业预算管理的因素一般包括：（1）预算环境；（2）企业战略；（3）预算目标；（4）预算原则；（5）预算方法；（6）预算内容体系；（7）预算组织体系；（8）预算保障体系。
任何企业要实行预算管理，必须要有一定的预算环境，预算环境是实行预算管理的前提条件，企业在不同的阶段也应有不同预算目标，预算目标是企业发展战略的具体体现，也就是说预算目标是在企业的经营环境和企业发展战略的综合影响下所形成的。在预算管理的过程中，必须要遵循预算管理的原则和预算方法论，这是实行预算管理的亚前提。预算管理的目标主要是以预算管理的内容来体现的，要使预算管理的目标得以顺利实现，还要有预算执行主体，即要有相应的预算组织体系，明确各个部门的功能和各个责任主体的定位，为了保证预算管理的顺利实施，还得要有预算保障体系。至此，预算管理的八个理论要素就构成了一个完整的理论体系。
（五）对预算管理的反面看法
任何管理思想，都不是十全十美的。就在我们大力推行预算管理的同时，也有一些人对其实际作用提出了质疑。
预算管理在以下方面的确存在一些难于解决的问题：
1、高精度的预算难于编制，预算目标不是定得过高，就是定得过低，起不到控制的作用。
2、部门和个人的本位主义难于解决。因企业各部门、个人的职责不同，预算过程中要明确地规定各部门、个人的责权利，并要相应地计量和比较业绩。这就使部门、个人只从自己的目标出发，可能会忽略相互之间的依赖关系。
3、决策管理和决策控制之间的矛盾。在企业的内部如果过分强调预算的控制作用，有时会牺牲主观能动性。
在预算管理的过程中的确存在这样那样的问题，这只说明预算管理的配套机制没有充分发挥作用，并不是预算管理思想本事的过错，进一步表明了要实行预算管理的必要性。在实行预算管理的过程中，我们要设法克服这些缺陷。我们强调参与性预算和行为预算，将个人价值取向与企业经营目标连接在一起，可以解决第一个问题；第二个问题可以依据预算管理的整合功能和考核指标的合理设置来解决；第三个问题的解决实际上是涉及到企业管理的集权和分权的问题。
四、预算管理的内容体系
（一）公路经营企业及其基本特征分析
公路经营企业是“设在中华人民共和国境内的、经国家特许从事公路建设实行收费经营并以获利为目的公司制企业”。
与一般的公司制企业相比，公路经营企业主要有以下特点：（1）经营对象具有特殊性；（2）公路经营企业的收费经营业务是有期限的；（3）在公路经营企业中，国家股和国有法人股占据了绝对大的比例；（4）公路经营企业的资产负债比率比较低下，近6年来14家公路上市公司的平均资产负债率为33.22％，低于同期证券市场上上市公司的平均资产率。
（二）公路经营企业的收入、成本特性分析
公路经营企业的营业收入是指运营期间的车辆通行费收入和其他业务收入。车辆通行费收入就其本质来讲是一种劳务收入。公路经营企业的车辆通行费收入取决于车流量和收费标准。当一条路段建成之后，路段的量相对来说比较固定，随着区域的发展和整个社会经济形势的改善，路段交通量一般是呈增加的趋势，当达到饱和之后，车流量的增加就相对缓慢。收费标准具有相对固定性。
公路经营企业的成本主要是指运营成本，从成本特性的角度上看，公路经营企业的运营成本是一种混合成本，不可能以车流量为标准，严格地分成固定成本和变动成本。根据一些路段多年运营的实际情况来看，公路运营成本会随着运营年限的增长、车流量的增多而增加，同时与公路的综合质量状况密切相关，呈一种分段函数的增长趋势，为了分析问题的方便，我们可以近似地将公路经营企业的运营成本看成是阶梯固定成本。
公路经营企业的费用主要是管理费用和财务费用。管理费用从可控角度来讲，也可以分为可控费用和不可控费用。公路收费经营权的摊销占据了管理费用的很大比例，但是是不可控费用，它是由过去的经营决策所形成的，摊销方法一旦确定，每年分摊的费用就确定。财务费用主要由利息收入和利息费用两部分组成，公路经营企业的收入主要是一种现金收入，相应地也有一部分利息收入。大多数公路经营企业在运营初期有一部分资金来源是长期借款，故运营初期的财务费用（利息支出）比较大，随着还本付息的完成，到后期主要表现为利息收入。
以上对公路经营企业运营期间成本费用的特性进行了分析，同时影响成本费用的因素特别多，为了提高预算管理的水平，我们必须予以关注：（1）管理体制的影响；（2）经营方面的影响；（3）技术层次方面的影响。
（三）预算管理目标的理论定位
按照预算目标的理论分析，对一般的企业来说，应该以目标利润作为企业的预算目标。以目标利润作为预算目标，具有以下的优势：（1）具有主动性；（2）以利润作为预算管理的目标能够起到统帅性的作用；（3）以利润作为预算管理的目标，具有管理直接的特征。
按照公路经营企业预算目标理论定位的要求，公路经营企业应该以目标利润为预算管理的起点，强调成本费用预算和资本预算的功能。
本文认为，公路经营企业目标利润确定的方法可以包括以下方面：（1）本量利分析法；（2）比率分析法；（3）杠杆瞄准法。其中，比率分析法中主要采用的财务比率有净资产收益率、收入成本费用率等。
（四）公路经营企业预算管理的内容
公路经营企业的预算内容包括通行费收入预算、运营成本预算、运营期间费用预算、投资预算、筹资预算、财务预算等。
通行费收入是公路经营企业的主营业务收入。一般来说，可以根据规定的分车型收费标准以及对预算年度分车型交通量预测的结果来编制通行费收入预算。
运营成本预算进一步包括公路经营成本预算、公路维护成本预算、公路灾害预防及抢修成本预算、通行费征收业务成本预算、路政及安全支出预算和其他成本预算等。
公路经营成本预算可进一步划分为公路小修保养预算、公路大中修预算、公路绿化预算等。
公路经营企业的期间费用包括管理费用和财务费用。所以，期间费用预算可包括管理费用预算和财务费用预算。
公路经营企业的主营业务投资，包括建设公路的投资以及收购收费还贷公路收费权的投资。除此以外，还可以根据投资方向多元化发展的需要向其他行业投资或者对外投资。企业应当根据投资决策的结果编制投资预算，以反映投资发展对资金的需求。
公路经营企业的筹资预算包括资本的筹集预算和债务资金筹集预算。筹资预算应当根据公路经营企业投资的需要以及筹资的可能性来安排和编制。
公路经营企业的财务预算应当包括预计利润表、预计现金流量表和预计资产负债表。
五、预算管理的组织体系
（一）预算管理与企业制度、法人治理关系的分析
现代企业制度和法人治理是预算管理的前提条件，同时，规范化的预算管理也有利于现代企业制度的完善和公司治理结构的构建。由于公路经营企业存在多层次的行政委托代理关系，没有人格化的产权主体，导致有些公路经营企业没有实行预算管理的动机和积极性。
（二）预算管理与企业的组织机构
预算管理委员会应该直接归企业董事会领导，由董事长或者总经理任主任委员，吸收企业相关部门的负责人组成。
预算管理委员会的职责有：（1）确定企业预算管理的方针、政策，制定与预算管理有关的规章制度；（2）根据企业的战略和客观环境，聘请有关专家确定企业预算目标；（3）将预算目标分解给各个职能部门，审查各部门预算草案及整体预算方案，并就必要的改善对策提出建议；（4）协调预算编制过程中各职能部门之间的矛盾；（5）将审查的预算提交董事会，通过后下达编制正式预算；（6）审核各职能部门的预算报告，进行责任奖惩分析和提出改善的建议；（7）对预算管理过程中，预算目标的修正和调整进行审议和确定。
公路经营企业组织机构的合理构建与职能定位涉及以下内容：（1）成本费用中心和相应的职能部门及其责任定位；（2）利润中心和相应的职能部门及其责任定位；（3）投资中心和相应的职能部门及其责任定位。
六、预算管理的配套体系
在实行预算管理的过程中，除了预算管理的主体和客体以外，还要有相应的配套体系来辅助预算管理，否则预算管理就不能顺利实施。预算管理的配套体系包括：预算编制机制、预算控制机制、预算分析机制、预算报告机制、预算考核机制和预算激励机制等。它们之间是相互联系的，彼此不能分割，组成一个完整的预算配套体系。
（一）预算编制机制
就预算编制的方式来看，一般包括自上而下、自下而上、上下相结合等三种方式。每种方式都有其利弊，企业可以根据自己组织结构的特点和业务情况选择合适的编制方式，或者是对不同的预算项目选择不同的预算编制方式。
预算目标分解的依据通常有：企业组织结构层次、预算管理的项目和项目构成要素等，通过纵横交错的分解，使预算指标与每个人、职能部门结合起来，使人人肩上都有指标。
按企业组织结构层次进行预算目标的分解，包括利润中心的预算目标分解；成本费用中心的预算目标分解和投资中心预算目标分解等内容。
除此以外，还涉及按预算项目来进行预算目标的分解、按照项目构成要素进行预算目标的分解等内容。
预算编制的时间可以因预算的内容和实际需要而不同，可以是一月、一季、一年、一个营业周期或者一年以上。通常情况下，业务预算、财务预算与会计年度一致，为年度经营目标服务，年内可以按照季、月细分。特殊业务的预算期可以根据实际情况有所不同，资本支出预算通常包括若干年的长期预算，筹资预算一旦资金筹集完毕，也许不再编制。
预算编制的方法有六种，即：弹性预算、固定预算、零基预算、增量预算、概率预算和滚动预算等。不同的预算项目可以利用不同的预算方法，同一种预算方法也可以应用于不同的预算项目。
（二）预算控制机制
预算控制就是按照预算目标来检查和监督各个部门的经营活动，以保证实现预定目标。预算控制是控制方式中的一种，首先要解决可控性的问题，然后才是怎样控制。
预算控制的原因包括：（1）经营的环境复杂多变；（2）管理的分层与多层的委托代理；（3）经营者的能力有差异等。
为了实行有效的预算控制，在控制的过程中必须遵循以下原则：（1）适时原则；（2）适度原则；（3）成本效益相结合的原则；（4）财务控制与过程控制相结合的原则；（5）弹性控制与刚性控制相结合的原则等。
在预算控制的过程中，要抓住关键的控制点，对不同的控制点要实行不同的控制方式。
公路经营企业下属的公路养护单位，可以成为成本中心。对成本中心的控制，主要控制其可控的成本，包括公路小修保养成本、大中修工程成本和其他属于公路养护工程范畴的工程成本。
公路经营企业下属分公司、收费处等单位，可以设置为利润中心。对利润中心的控制，包括对车辆通行费收入的控制和对路段运营成本的控制。
公路经营企业的基层收费站，可以作为费用中心进行管理。对费用中心的控制，主要控制的对象是基层收费站的可控经费，包括人员经费和其他经费。
公路经营企业的下属分公司，可以在授权投资管理的基础上成为投资中心。对投资中心的控制，应当重在所获得的收益与所占用投资的比较；适用的财务比率应当是总资产报酬率或者投资收益率。
控制的目的是为了预防偏差。如果出现了偏差，要及时采取纠正偏差的措施。需要从事的工作包括：（1）找出偏差发生的主要原因；（2）纠偏的过程中要注意相关主体的态度。
（三）预算分析机制
预算分析是为了找出差异发生的原因，为实行预算控制和预算偏差的纠正创造条件。预算分析时，要坚持定性分析和定量分析、财务分析和业务分析、综合分析和因素分析、全面分析和重点分析相结合的原则。
预算分析常用的基本方法有以下五种：（1）比较法；（2）因素分析法；（3）趋势分析法；（4）结构分析法；（5）比率分析法等。在进行预算分析时，需要根据具体的分析对象灵活运用。
对各责任中心的分析可概括如下：
对收入的分析应当包括对通行费收入完成情况的分析、计划与实际之间的差异分析等内容。
对成本的分析一般采用结构分析法和差异分析法。
费用中心的投入和产出之间没有严格的对应关系，进行差异分析，力求费用支出不超过预算目标；对费用支出结构进行分析，确保各个费用项目大致协调；另外还要看费用部门的服务态度和提供服务的质量。最难于控制的是研究和开发费用支出。
投资中心的自主经营权限很大，企业只有宏观的控制权，日常经营权由投资中心自主拥有。其控制的指标通常有投资报酬率和剩余收益指标。为了防止一些投资中心只片面追求投资报酬率，分析时应该使两者相结合，在取得满意的投资报酬率的基础上，还要力求剩余收益最大。
（四）预算报告机制
预算报告机制就是将预算执行情况、预算差异等内容向相关责任部门反馈的机制，以便管理者及时作出决策，保证预算目标的实现。
预算报告的原则应当包括系统性原则、相关性原则、及时性原则和灵活性原则。
为了使预算报告规范，预算报告必须要涵盖以下内容：（1）预算执行情况；（2）偏差发生的主要原因；（3）不利偏差的纠正措施。
就预算报告的形式来看，预算报告除了要向企业内部各责任主体报告以外，还可以和会计报表一同向外界公布。有利于潜在的投资者和债权人对企业的了解，通过实际业绩和预算业绩的比较，可以判断企业的管理水平。企业长期坚持下去，可以提高自己的信誉度和管理效率。
（五）预算考核机制
预算考核机制就是对预算执行情况的一种总体评价，为预算控制和预算纠偏创造条件，是预算执行体系中非常重要的一个环节。没有预算考核机制，就没有实行预算控制的动机。预算考核具有两个层次的含义，第一是对整个预算管理系统的考核；第二是对各级预算执行者的业绩衡量。预算管理在执行的过程中和阶段目标完成之后都要进行考核，所以，它可以是一种动态考评，也可以是一种综合考评。
预算考核应当遵循的原则包括：（1）可控性原则；（2）分级分层考核的原则；（3）导向原则；（4）财务考核和业务考核相结合的原则。
对利润中心来说，主要看是否完成了目标利润。除此之外，利润中心还应该对资产的增值和保值负责，确保持续经营。资产报酬率也常用于对利润中心的考核。
对成本费用中心的考核指标是成本费用降低率，为了防止各个责任主体为了单纯降低成本费用而降低成本费用，以牺牲企业持续发展为代价，还要考核其他指标，如服务满意度、好路率、交通事故率和社会影响度等。
对投资中心通常采用投资报酬率和剩余收益来考核。
（六）预算奖惩机制
进行预算奖惩的主要目的是为了保证实现预算管理的目标。对此，在根据其业绩对责任人进行奖惩时，应当注意遵循以下原则：（1）导向性原则；（2）团体奖惩与个人奖惩相结合的原则；（3）奖惩多元性原则；（4）坚持公正、公开的原则；（5）严肃性原则。
奖惩机制设计中最主要的是方法和分配方法的设计，直接关系到奖惩制度是否有生命力。首先，要确定奖惩的依据，即基准的成果指标。其次，要确定奖惩分配额的计算基准。最后，要确定奖惩分配比率和奖惩支付方式。
（七）公路经营企业预算管理的其他问题
为了搞好公路经营企业的预算管理，提高预算编制的准确性，除了上面所论述的六种配套机制以外，还应该有一些行业方面的特殊要求，包括：（1）公路经营企业财务管理的规范化；（2）各种原始数据资料的积累；等等。
七、研究结论以及需要进一步研究的问题
本主要目的是将先进的预算管理思想应用于公路经营企业，从而提高公路经营企业的管理效率和经济效益。论文是以实用研究为主的。
（一）本课题主要研究结论
通过深入研究，本课题取得了一下初步的研究成果：
1、研究了预算管理思想的发展、国内外应用预算管理的情况，分析了预算管理的功能和作用，在此基础上，本文认为预算管理是一种资源配置的方式，是一种管理机制。公路经营企业应用预算管理可以提高管理效率和经济效益。
2、分析了预算管理和财务管、管理会计学之间的关系。管理会计中的预算管理侧重于业务预算，强调息税前利润，以预计损益表为主要的揭示形式；财务管理中的预算管理以资金（本金）预算为主，强调的是净利润，以资本预算和筹资预算为主要预算形式，以预计现金流量表为最终的揭示形式，两者之间的联系是通过预计资产负债表来实现的。笔者主张将预算管理的内容归属于管理会计学的范畴。
3、分析了企业预算管理和财政预算以及行政、事业单位预算管理之间的区别和联系。企业预算以本金为出发点，财政预算和行政、事业单位的预算以基金为出发点；企业实行预算管理是为了获利，提高经济效益，财政和行政、事业单位实行预算管理，是为了少花钱，多办事，提高资金使用的社会效益。企业预算管理和财政预算以及行政、事业单位预算在一些预算项目上可以相互借鉴。
4、预算管理可以形成一个完整的理论体系，它由预算管理的理论要素和理论结构组成。
5、公路经营企业应该以目标利润作为预算管理的起点。
6、公路经营企业预算包括业务预算、资本预算、筹资预算和财务预算。业务预算主要是通行费收入预算和运营期间成本费用预算；要在公路经营企业的特许经营期结束之前，利用资本预算和筹资预算，顺利实现向其他相关产业转移或者再次取得收费经营权；筹资预算应该与资本预算、业务预算相结合，提高资金的使用效益。公路经营企业的预算编制应该以成本费用预算和资本预算为重点。
7、在对公路经营企业和公路经营企业的收入、成本费用特性进行分析的基础上，介绍了公路经营企业具体预算的编制方法。
8、分析了预算管理和现代企业制度、法人治理之间的关系。现代企业制度和法人治理是预算管理的前提条件，同时，规范化的预算管理也有利于现代企业制度的完善和公司治理结构的构建。由于有些公路经营企业存在多层次的行政委托代理关系，没有人格化的产权主体，导致这些企业没有实行预算管理的动机和积极性。
9、为了使预算管理顺利进行，必须根据责权利对等的原则，对企业组织机构进行重新构建与职能定位，合理划分为投资中心、利润中心和成本费用中心。
10、在预算管理的过程中，除了要有预算执行主体和预算管理内容体系以外，还要有预算管理的配套体系。预算管理的配套体系包括预算编制机制、预算执行机制、预算考核机制、预算分析机制、预算报告机制和预算奖惩机制。
（二）有待进一步研究的问题
1、预算管理是一项实用性很强的课题，关键是要提高预算编制精度，使预算偏差尽量小，合理整合企业资源。本文介绍了公路经营企业具体预算编制方法，但是对一些预算项目的细化程度还不够，如何提高预算编制的准确性仍需研究。
2、预算管理需要标准成本（定额成本）作为支撑，本文没有给出公路经营企业运营期间各项成本费用的定额。
3、公路经营企业经营的路段具有特殊性，运营期间的成本费用非常复杂，如何提高预算的编制效率、提高预算的适用范围也值得进一步研究。
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1、陈毓圭主编：《财务学术前言课题》，经济出版社2002年3月第1版
2、财企[2002]102号：《关于企业实行预算管理的指导意见》，中华人民共和国财政部文告2002年第八期
3、周国光、刘家祥、颜飞、肖继五：《福建省高速公路行业财务管理与成本费用定额管理问题研究》，福建省高速公路有限责任公司科研项目，2000年6月
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