电施工企业执行《建造合同》准则有关问题探讨

上市公司于1999年开始执行《准则—建造合同》，葛洲坝股份公司作为国内第一家上市的水电施工企业，至2005年其合同收入的确认仍然按照《施工企业会计制度》的规定执行。无独有偶，水电建设集团公司于2005年开始执行《企业会计制度》，同时规定了新签的工程合同须按《建造合同》准则执行，存在的问题很多，对当年的财务决算影响很大，在2005年决算前请示财政部、国资委，同意暂不执行《建造合同》准则。
水电施工企业执行《建造合同》准则的难度主要原因在于：水电工程与一般的工民建工程和大型机械设备制造业相比，工期长、受环境的影响较大，如地质条件等；建筑市场不规范，建设单位结算不规范、不及时，如施工单位提出的变更及索赔的申请，有的到年终得到批复，有的直到项目结束时才得到批复，有的甚至根本得不到批复；施工企业成本管理基础差，许多单位没有健全的内部定额制度等。
按照《施工企业会计制度》进行核算，利润在施工不同的阶段一般的变化为：在工程投入期普遍表现为亏损，在成长期表现为亏损减少、到施工高峰期利润增加、在施工回落期利润逐渐减少，有些不符合。《建造合同》准则的最大优点是能够从一段更长的时期内更好地体现权责发生制和配比原则，实时地反映了企业的经营管理水平。
施工企业执行《建造合同》准则，是挑战，更是机遇，我们必须积极面对，研究对策。在此，从企业自身的角度进行一下粗浅的探讨，望同行们批评指正。
一、如何对合同成本进行预计
一个工程项目完全靠自营，施工能力可能不足，施工进度、效益也不一定能保证，最重要的速度太慢，所以一般要有一定量的分包。自营部分一般将责任分解落实到施工队，分包部分一般通过招标或议标程序，确定价格，这是项目管理的总体思路。
成本预测是初步测算，为成本预计指明方向，成本预计则是成本预测的进一步落实。
（一）合同成本预计的原则
1、注重合理性，兼顾客观性
所谓合理性，可以反证，没有证据表明不合理，即为合理；客观性，就是要求不主观臆断，想当然。
成本预计是对未来成本的一种推测，必须依据一定的编制基础，如合同计划、资源情况等；会计政策的选用必须符合一贯性原则；必须采取一定的基本假设，如市场环境等。
2、要注重成本预计的过程，
成本预计用“提起来一大串，放下去一大片”来形容，最恰当不过了，成本预计要体现价值量与实物量的对应关系，按成本核算对象与成本项目，按照时间顺序编制。其过程要通过工作底稿体现。
3、要按照成本核算的程序进行预计
费用的归集和分配是有序的，如“工程施工”科目中的“机械使用费”项目由自有机械使用费、设备租赁费、施工机械安装、拆卸和进出场费等构成，而自有机械使用费，一般通过“机械作业”科目归集；费用分配标准应符合一定规则，如机械使用费的分配方法主要有：台班费分配法、预算分配法、作业量分配法，每一种分配方法都有一定适用范围。
4、成本的两种分类要做到统一。
成本按经济性质分：工资、工资附加费、外购材料、外购动力、折旧费等。
成本按经济内容分：工程成本和期间费用，工程成本又分为：人工费、材料费、机械使用费、其他直接费和间接费用。
两种分类反映的内容和用途不同，第一种分类反映了一定期间内的耗费，便于分析耗费的结构和水平，第二种分类反映了不同职能的耗费，有利于成本的预计。
两种分类在成本预计中都要运用，第一种分类较为概括，第二种分类相对具体，只有把二者结合起来，才能相互印证。用会计技术可以使其统一，如从“应付工资”及其对应科目可以看出“工资”与“人工费”二者之间的关系。
5、成本预计需要企业进行平衡
由于成本预计所站的角度不同，一个工程项目的成本预计可能比较合理，但所有工程项目成本汇总后，可能面临着资源不足问题、偏离企业发展的目标问题，所以企业应对工程项目上报的成本计划进行总体平衡。
（二）成本预计的依据
1、中标价格及单位工程价格构成表
2、施工单位定额
3、上级单位下达的利润指标
4、企业资源情况及市场行情
投标报价依据的是市场定额，是销售价格，而成本测算依据的是内部定额，二者数量指标是一致的。定额的确定是关键，而目前，许多施工企业没有建立规范的定额制度，急需加强。
（三）成本预计的内容
1、施工生产总成本预计
2、直接费用降低成本技术措施预计
3、间接费用预计
4、单位成本预计
5、辅助生产成本预计
6、机械作业成本预计
单位成本预计是成本预计的核心，它必须符合工程项目的客观情况，要有一定的依据来支持。
在总成本中所占比例较大的工程量和主要施工机械应进行比较详细的成本预计。
（四）成本预计的编制说明
1、编制概况
阐明合同情况、编制的总体思路及采用的技术方法。
2、编制假设
指在影响预测结果的预期条件，如技术水平、经济、市场环境等，比如，在洞室施工过程中，超挖应严格控制在一定幅度内，不同的地质条件、不同的开挖设备超挖程度不同，一旦超挖，回填的成本也要自行承担。
3、编制过程
（1）、成本数据预测过程
按照“成本等于单位价格与数量的乘积”公式每一项成本，贯穿着成本预计的始终，要在工作底稿中保留计算的过程，以便当单位价格或数量发生变化时，对合同总成本进行重新预计。
比如，企业每一年都要对项目部职工工资增长率提出要求，成本预计必须考虑该因素；工程自营与分包对成本的影响不同，自营部分使用自有设备与租赁设备对成本的影响又有不同。
对工程量有重大影响的数据应在编制说明中体现。
（2）、施工组织、技术方案的选择
施工组织、技术方案的选择对工程的进度、成本有着极其重要的影响，如大洞室的开挖，选择光面爆破或者预裂爆破技术，选择不同的开挖工序，对成本的影响也不同。施工组织与技术方案的选择要在工作底稿中体现。
（五）充分运用软件的功能
成本分期一般到月份，成本的预计涉及大量的数据计算，而且要不断对把未来数据进行修正，要借助于软件的强大的计算功能，输入相关变量，及时对尚未完工成本进行调整。
成本预计是一项系统工程，利益相关者及中介机构都要对此进行关注，成本预计的准确性如何，最终涉及到很多要素及利润等重要指标，由于项目部、目标不完全一致，可能存在调节利润行为，如果完工的百分比确定的不合理，在合同收入比较大的情况下，对利润的影响比较大，可谓“失之毫厘，谬以千里”。所以，建议投资者、企业及会计师事务所要对成本预计的过程给予密切关注。
二、成本开支范围及数据归集的规范性与及时性问题
《建造合同》准则规定了“主营业务成本”由“工程施工—合同成本”直接转入，成本费用核算的规范性显得更加重要。
1、必须严格遵守成本开支的范围
要区分工程成本与期间费用等的界限：投标费用应计入管理费用；已中标合同的中介费后应计入工程成本，未中标合同的中介费应计入管理费用；出现不需用及未使用固定资产时，其折旧应及时转入管理费用；期末应及时对固定资产及存货进行检查，具备计提减值条件的，应当计提减值准备，相应固定资产计提的折旧可能发生变化；当合同预计成本超过预计总收入，应将预计损失立即确认为当期费用。
2、成本核算必须精细化
必须划清本期成本与下期成本的界限、不同成本核算对象之间成本的界限。比如，材料应以实际耗用的数量计入成本，不得以领代耗；工程项目结束后，现场剩余材料应冲减成本；周转材料的摊销一般应选择分期、分次或定额摊销，而不宜采用一次摊销方法；由于工程项目上固定资产所占比重较大，大修理费用应采取预提的方式，以均衡成本。
3、成本信息必须及时反映
会计分期假设要求相关信息必须及时提供，比如，分包工程必须及时结算；当业主提供材料时，必须及时取得耗料价格、职工的奖金，特别是项目部的年终奖必须及时确定，等等，《建造合同》准则对会计信息的及时性提出了更高的要求。
三、分包工程核算问题
按照《施工企业会计制度》规定，期末，工程项目部应对未完工程盘点，从而计算出已完工程成本，但对分包工程部分存在的未完工程进一步规定。实际上，分包工程在“工程结算成本“科目中核算，根本无法体现其未完工程成本。
按照《建造合同》准则的规定，分包工程的计量与结算分两个过程进行，未完工程确认后，相应应付款（待业主认可）增加。
相比之下，《建造合同》准则更加。
四、成本分析表问题
成本分析表的计算公式为“预算成本-实际成本=工程成本降低额”，在实施《建造合同》准则后，该关系是否继续存在?答案是肯定的。
预算成本主要根据“工程结算”科目分析填列，实际成本应根据公式“期初未完工程成本+本期费用-期末未完工程成本=已完工程成本”计算，本期费用即 “工程施工——合同成本”，期初、期末成本无法直接在账簿上体现，可以通过辅助核算来解决此问题。
五、纳税差异问题
（一）营业税问题
营业税的计税依据是业主签字或认可的工程结算收入，具体有四种形式（在此从略），而建造合同的收入是施工单位按照规则自行认定的收入，二者存在着时间上和金额上的差异，后者“应交税金”的余额，不反映纳税的现实义务，笔者认为，后者的计提可以通过“递延税款”核算，按“工程结算”科目计提或上缴的税金通过“应交税金”核算。这一点在有待于会计制度的进一步完善，否则，不直观，也不科学。
（二）企业所得税问题
税法规定“建筑、安装、装配工程和提供劳务，持续时间超过1年的，可以按完工进度或完成的工作量确认收入的实现”，所以，如果对建造合同的结果能够可靠估计的情况下，企业采用完工百分比法确认合同收入与企业所得税的规定是一致的，确实难于估计完工百分比，由主管税务机关按其他方法确认。
但笔者认为，上述规定是有选择性的，“可以”按完工进度或完成的工作量确认收入的实现，没有说“必须”，至于说按“完工进度或完成的工作量”确认收入，只是一种原则性的说法，操作性并不强。在实务中，一般都是依据业主签字或认可的工程结算收入。
所以两者确认收入、费用或损失的主要区别在于收入、费用或损失确认的时间和合同金额的不同。
对建造合同亏损，税法只允许于实际发生时的亏损才能进入当期损益即从应纳税所得中扣减，而不允许预提合同损失准备。没有应税收入，除非是期间费用，税法不承认没有收入的成本。
实行《建造合同》准则后，需要纳税调整之处很多，税法与会计的规定泾渭更加分明。
六、其他问题
如果工程进行部分分包，分包方也执行《建造合同》准则，分包方的收入与发包方的相应成本可能不相等，如果分包方与发包方为同一单位将会给报表的抵销带来一定的难度。
执行《建造合同》准则后，施工单位的收入的计量方式发生了变化，而统计上的产值没有相应的规定，需要协调。
笔者认为，《建造合同》准则的实施，其意义已经远远超出了准则的本身，最重要的是对施工企业传统观念的冲击。