国有大中型企业内部控制：问题、成因及对策

一、我国国有大中型内部控制存在的主要问题
    目前，国内有关大中型国有企业内部控制的专门研究较少。为对该问题进行深入研究，本文运用内部控制整体框架（即原COSO报告），结合《内部控制规范》相关内容对湖北省10家国有大中型企业进行了评估和调查。调查表明，企业在执行《内部会计控制规范》、货币资金控制、销售业务控制、人力资源管理、对职工健康安全的控制以及合同管理等方面做得比较好。但是在内部控制方面也存在一些不容忽视的共性问题：
   （一）控制环境存在问题。首先，法人治理结构存在缺陷。法人治理与内部控制有着密切的关系，完善的法人治理结构是内部控制的基础性保障。法人治理结构不健全，必然导致内部控制不完善。我国企业的法人治理结构问题较为严重。所调查的企业中，有2家企业未按规定建立法人治理结构；其他企业虽然建立了法人治理结构，但董事会中高管人员都占了较大的比重，甚至占总人数的一半以上；除1家企业外，其余企业都没有设独立董事；只有3家企业认为自己的董事会能充分发挥职能。其次，企业文化不健全。企业文化是企业的中枢神经，支配着人们的思维方式、行为方式。在良好的企业文化基础上所建立的内部控制制度，必然会成为人们行为的规范，得以很好地贯彻执行，能有效地解决公司治理和会计信息失真的问题。但我国国有大中型企业的企业文化建设状况却不容乐观。调查显示，10家企业中有2家企业尚未建立企业文化，只有1家企业认为企业文化对内部控制能起到重要的作用，4家企业认为自己的企业文化并不符合企业的实际情况和方向，有2家企业还认为自己的文化不能促进企业的管理。第三，不能地理解内部控制内涵。调查表明，有5家企业认为内部控制主要是内部牵制，5家企业认为内部控制重点仅在于加强内部监督；只有2家企业认为内部控制能促进企业的效率和效益，也只有3家企业把保证财务信息的真实完整当作内部控制的目的。这说明企业对内部控制的理解还停留在较低阶段，对内部控制目标的认识还很模糊。第四，激励机制不完善。健全、完善的激励机制，是促进企业内部控制制度有效执行的保障，但我国国有大中型企业却普遍存在激励不足的问题。被调查的企业的中，没有一家企业认为本企业在激励机制方面能充分调动管理层和员工的积极性，也没有一家企业的经营者享有剩余收益索取权，还有6家企业认为本企业缺乏相应的激励机制。
  （二）控制活动存在问题。首先，内部控制管理不到位。10家企业只有2家设立了独立的内控部门，也只有2家企业的内部控制工作人员有权对企业内部所有业务活动进行全程监督；有4家企业只能根据授权有条件地对部分业务进行监督；另有4家企业的高层管理人员没有受过内部控制的相关培训，还有2家企业只对内部控制工作人员进行内部控制管理的专门培训。这说明企业特别是高层管理人员对内部控制的重视程度还不够，对内部控制人员的授权还不够充分，内部控制管理的力度还有待加强。其次，信用控制漏洞较多。信用控制是内部控制中非常重要的一个环节，信用控制不完善，有可能引发严重的经营风险。调查显示，国有大中型企业在信用管理中，普遍存在授权程序不完整的问题，被调查的10家企业对客户的超额度发货都没按严格的授权程序进行；有的企业对客户的坏账核销没有经授权程序批准，随意性较大；还有的企业赊销额度的调整没有经过严格的授权程序批准；另外，只有1家企业认真检查客户批准赊销额度与实际控制结果，6家企业没有定期对客户进行信用调查，6家企业没有建立完整的客户信用档案和不良客户名单。再次，投资控制比较薄弱。投资控制薄弱是国有大中型企业的通病。被调查的10家企业中，有5家企业没有建立投资处置的授权批准制度，投资处置有一定的随意性，容易导致资产的流失；有5家企业的负责人没有对重大投资项目进行追踪问效；4家企业认为现有的投资项目总体报酬率低于银行存款利率，对投资项目的效益关注不够；还有2家企业的对外投资没有进行可行性研究和评估。
  （三）风险评估与管理存在问题。新COSO报告认为，企业永远处于不确定的环境中。不确定既意味着风险，也意味着机遇，加强风险管理能帮助企业有效地处理不确定性，减少风险，提高企业创造价值的能力。如果风险管理不当，企业将面临非常危险的境地。调查发现，我国国有大中型企业并不注重风险管理，企业都没有设立风险管理部门，只有1家企业由一位高层管理人员专门负责风险管理，其他企业都只在相应部门指定人员负责风险管理，可见企业对风险管理重视程度不高；大多数企业都仅对可能存在风险的一项或几项业务进行了风险评估，没有一家企业定期对客户信用、财务管理、采购、销售、物流等管理活动都进行风险评估，风险管理没有贯穿到企业的所有业务、各个环节。
   （四）信息与沟通存在问题。信息与沟通也是内部控制的一个重要要素，内部控制效果如何，存在什么问题，还有哪个环节需要改进等等，这些信息都需要流畅地传达到相关部门和最高管理者，以便各级管理者根据反馈的信息作出决策。调查表明，国有大中型企业的信息并没有得到充分反馈，沟通也不及时。比如有7家企业没有及时发布费用开支授权审批的调整，6家企业的退货没有完整的记录，有6家企业的信用管理部门没有定期与财务、销售、物流等部门交流客户信用状况，5家企业的呆滞存货没有及时反馈有关部门，5家企业没有定期向各部门通报实际费用开支与预算的差异分析情况。从信息系统的使用来看，大多数企业都只使用了财务管理系统，没有一家企业运用了投资和信用管理系统，使用销售、采购、物流管理系统的也很少。
   （五）检查与监督存在问题。调查显示，各企业对检查与监督还比较重视，一般都设有独立的内部审计部门，并有计划、有针对性地对相关业务进行审计检查。但调查也发现，内部审计部门被赋予的职权有限，所发现的一些问题并没有得到及时有效的处理，没有一家企业在董事会下设立专门机构对企业经营者进行监督，削弱了内部审计的力度。另外，不管是企业的内审还是聘请中介机构开展的独立审计，审计的内容都没有涉及到对内部控制本身的评价，这也大大降低了检查监督的效率。
二、问题产生的原因
   （一）技术层面的原因。第一，内部没有针对具体的业务流程设计关键控制点明确的内部控制制度。许多企业制定的内部控制制度似乎面面俱到，有的甚至非常的详尽，但却往往没有抓住关键的控制点。其实内部控制制度并不一定繁琐复杂，太过复杂反而会增加交易成本。第二，企业内部控制的信息技术手段落后。前面已指出，被调查的企业都没有建立信用管理系统和投资管理系统，大部分企业也没有建立销售、采购、物流等管理系统，对于授信额度、投资决策、折让额度、资金预警等缺乏适时控制手段，不能对物流、资金流进行跟踪控制，业务信息也不能及时得以沟通。由于技术手段落后，内部控制的效果大打折扣，同时也增加了人为主观或客观犯错的可能性。第三，国家没有建立健全相关的内部控制规范。我国的内部控制指导性规范体系尚未形成。相对完善的规范性文件要算财政部颁发的《内部控制规范》，但该规范现在只出台了其中一部分，且规范仍只是会计控制范畴，多为原则性指导意见，对具体业务控制的深度和广度都十分欠缺，内部控制的执行部门按该规范难以深入到各个业务的每个环节进行控制。第四，我国的大部分注册会计师缺乏对内部控制进行评审的专业知识，难以帮助企业改善内部控制。虽然注册会计师协会早在2002年就发布了《内部控制审核指导意见》，但在实践中，注册会计师受专业限制，难以开展有效的内部控制审核评价，真正开展内部控制审核评价的国有企业非常少。
   （二）思想意识层面的原因。第一，忽视企业文化建设。我国的国有大中型企业更多地还停留在用刚性制度进行内部控制的阶段，而没有正确理解企业文化与内部控制的密切关系。在企业文化的建设中，计划意识、官本位意识、封闭经营意识、“贵义贱利”意识、轻视管理意识等还不同程度地存在于人们的头脑中，阻碍了企业文化的。第二，管理者的管理理念不能完全适应内部控制制度建设。一般而言，内部控制制度主要由管理者进行设计，所以，管理当局的管理理念、管理者的管理风格、对待风险的态度和控制风险的方法、对会计报表所持的态度等会对内部控制产生很大的影响。在调查中发现，国有大中型企业的管理者普遍缺乏风险意识，管理上主观随意性较大，长官意识较强，缺乏规范性和严肃性。特别是，被调查的企业领导人都有较高的行政级别，使得管理者无形中认为自己是“国家高级官员”，管理风格上也趋向行政行为，缺乏经营风险意识。
   （三）制度层面的原因。鉴于企业法人治理结构与内部控制的重要关系，对制度层面原因的研究也从法人治理入手。研究发现，尽管从规范的角度看，完善的董事会制度能促进企业加强内部控制，但国有企业的实证研究中却几乎找不到很完善的董事会，因而内部控制的核心在经营者。由于经营者拥有剩余控制权而没有剩余索取权，因而可能导致其产生弱化内部控制从而利用剩余控制权为自己谋利的动机。国有大中型企业承担了政策性负担从而导致剩余收益既无关紧要也难以计量。国有大中型企业承担的政策性负担是国有大中型企业内部控制薄弱的制度原因。
三、完善国有大中型企业内部控制制度建设的政策建议
   （一）标本兼治，以本为主。笔者认为，思想意识层面的问题归根到底是由制度原因引起的，制度设计不合理，管理者就缺乏动力去完善内部控制，进而影响企业自觉维护并有效执行内部控制制度的企业文化的形成。因此，完善企业内部控制必须从根本入手，消除制度层面存在的问题。从规范的角度来讲，彻底消除国有大中型企业的政策性负担是最优解，因为这样能地计量企业剩余收益，从而能给经营管理者相应的剩余索取权，让其具备完善内部控制的内在动力。但国有企业的性质与定位决定了其必须承担一部分社会职能，其政策性负担不可能完全消除，只能寻求次优解，即将不能消除的政策性负担科学地量化，进而硬化企业的预算，达到相同效果。在目前还不能做到科学量化的前提下，治标就成了重要的手段。可通过聘请专门机构如国外著名会计中介机构设计内部控制制度、完善企业的信息系统、有意识地培养与内部控制相协调的企业文化和管理理念等，促进企业完善内部控制。
   （二）为企业完善内部控制创造外部条件。一方面，国家应建立一套完整、科学且是强制性的内部控制标准体系。从国际上看，以1973年美国通过《反国外贿赂法》（FCPA）为标志，建立和强化内部控制成为企业应履行的法律责任。1992年COSO报告提出的内部控制整体框架成为了美国公认的内部控制标准体系，也作为财务报告内部控制有效性评价的标准。美国最近通过的《萨班斯——奥克斯利法案》则对财务报告的内部控制评价作了强制性规定。我国应按照国际惯例，建立内部控制标准并强制企业按照标准执行内部控制制度。另一方面，要加大培育中介市场，造就合格的注册会计师队伍。注册会计师开展内部控制的独立审核，对企业加强内部控制起着积极作用。光有完整、科学的和强制性的内部控制标准体系，没有一批专业能力强、通晓企业管理及相关知识、能胜任内部控制评价工作的注册会计师对企业的内部控制进行评价，是仍然达不到强制性标准效果的。
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[1]程新生：《公司治理、内部控制、组织结构互动关系研究》，《会计研究》2004年第4期。
[2]吴水澎、陈汉文：《企业内部控制理论的发展与启示》，《会计研究》2000年第5期。
  [3]阎达五、杨有红：《内部控制框架的构建》，《会计研究》2001年第2期。
[4]谢德仁：《企业剩余索取权——分享安排与剩余计量》，上海人民出版社2001年版。