浅谈企业内控系统的构建——鄂尔多斯集团实行“四统一分”财务管理案例的研究（上）

【摘要】自安然事件等全球性丑闻，新会计准则及内部会计控制一系列规范的出台，内部控制问题引起了社会各方面的关注。中国集团也开始纷纷剥离不实用的控制制度，着手建立融入公司治理结构、组织构架和全面预算的高效实用的内控制度，旨在将企业的财务会计系统真正的为企业的经营带来实在的利益。值得注意的是内控系统的建设或者说内控机制的设计不但要求能解决目前公司的治理问题，同时还应有一个良好长远的预期方向。所以在内控制度的构建方面，企业应多方位、多角度的进行考虑，建立适合本企业的内控机制，充分发挥财务中心的职能。本文仅以鄂尔多斯几年前实行的“四统一分”财务管理策略来浅析企业建立或更新内控系统的着眼点和应该注意的问题。

关键词：内控制度 体系构建 发展性 适用性

 Abstract
Internal control has attracted more and more attention since the Ance affair happened and the new China accounting principal came out. With terminating the unpractical Internal Control System (ICS), China groups and enterprises start to design and build a new effective ICS to make sure that corporation will benefit from its financial system indeed. The new ICS should consider various factors including the corporation management structure, organization structure and all-round budget, and it can not only solve the present corporate management problems, but also have a development prospect in a long run. So we should consider problems in multi-angles to extend the function of financial center when we build an appropriate internal center system. This essay will take China Erdos Group “Four Unify, one desperate” financial strategy as an example to talk about what we should concern most in building an effective ICS.

Key words:  Internal Control   System Building   Developed   Facility 

目录
1 绪论
  1.1 研究的背景及意义
 1.1.1 研究背景……………………………………………….5
      1.2.2 研究意义……………………………………………….5
  1.2 研究的内容及方法
2 理论回顾
  2.1 内部控制理论
      2.1.1 内部控制理论的发展…………………………………6
      2.1.2 内部控制概念及内容…………………………………6
      2.1.3 内部控制的地位………………………………………6
      2.1.4 内部控制体系建立的原则……………………………7
  2.2 财务内部控制
      2.2.1 财务控制的概念及延伸………………………………7
      2.2.2 财务控制在财务管理体系中的地位…………………7
      2.2.3 财务内部控制的基本方法……………………………8
      2.2.4 有效的财务内部控制的基本特征……………………8
3 鄂尔多斯集团实施“四统一分”情况简介
  3.1 公司简介……………………………………………………..9
  3.2 公司实施改革前内控的状况………………………………..9
  3.3 公司针对所出现问题制定的内控方案……………………..10
 3.4 公司实行内控制度改革后目前的情况……………………..10
4 鄂尔多斯集团实施“四统一分”内控结构的分析
   4.1内控制度的针对性分析
      4.1.1 公司存在的关键性问题……………………………..10
      4.1.2 针对存在的关键性问题公司的内控设计…………..11
      4.1.3 设计方案的针对性及预期的效果和问题…………..11
   4.2内控制度的整体结构性分析
      4.2.1 鄂尔多斯集团企业结构简介………………………..12
      4.2.2鄂尔多斯集团内部控制体系框架…………………...12
      4.2.3 内部控制体系设计的覆盖面及与企业结构的匹配性13
   4.3 内控制度的实效性（适用性）分析
      4.3.1 资金流的改良………………………………………….13
      4.3.2 资金预算的约束机制………………………………….14
      4.3.3 资金的后续管理……………………………………….14
   4.4 内控制度的性分析
      4.4.1 内控制度改革中预计成本…………………………….14
      4.4.2 内控制度改革中预计收入…………………………….15
      4.4.3 新内控机制实施的经济性分析……………………….15
5 内控制度设计的着眼点和应注意问题
   5.1 针对性………………………………………………………..15
   5.2 结构性………………………………………………………..16
   5.3 制衡性………………………………………………………..16
   5.4 发展性………………………………………………………..16
1 绪论

1.1 研究的背景和意义
  随着公司治理的发展，内部控制已经成为企业经营必不可少的工具。特别是对于目前的中国企业而言，绝大多数的企业集团都已完成股份制改革，企业资产代表了广大投资者的利益。内部控制可以防止经理人方面产生委托代理问题，切实保证股东的权益。
1.1.1 研究背景
近些年，国内国外相继发生由于内控不适当而发生的财务丑闻：国外安然、世界通信等财务舞弊案件的暴露，国内国家基金委员会原会计卞中贪污挪用逾2亿元科研资金大案、四川长虹5亿美元应收货款被骗案、中航油新加坡公司违规炒作油品期货造成5.54亿美元巨额亏损。为此美国出台了著名的《萨班斯——奥克斯利法案》，澳大利亚制定了《公司法经济改革法案》。而种种事实使我国也不得不开始重视内部控制制度的问题，1997年5月，中国人民银行颁布《加强机构内部控制的指导原则》，这是我国第一个关于内部控制的行政规定；2000年7月1日，我国实施新《会计法》，以此明确了“各单位应当建立、健全本单位会计监督制度”；2001年10月，中国证监会发布了《关于做好证券公司内部评审工作的通知》；2002年，中国证监会首席会计师张为国提出，拟在3-5年内借鉴美国《萨班斯——奥克利斯法案》中有关完善上市公司内部控制制度及其报告制度的做法。内部控制制度的建立和完善成为企业的重要经营支持，故各集团企业纷纷寻找自身问题，进行改革，以使企业的经营具有长远盈利性。在这个过程中，企业必须注意多方面的问题，以更深更广的眼界去着眼内控制度的建设，使企业的内控制度与经济、审计、会计有机结合，具有长远的发展意义。
1.2.2 研究意义
  合理建立内部控制制度无论从宏观还是从微观来讲，都具有十分深刻的意义。从微观来讲，合理建立内部控制制度是目前每个企业在股份制的条件下保证经理人的合理行权及股东合理权益的公认重要手段。这一制度建立的恰当与否直接关系到公司治理、股东的权益，做好内控的建设和实施是企业正常高效运转的保证。从宏观来讲，合理建设内部控制制度，是满足上市公司内部控制评价报告制度要求、促进资本市场健康发展的客观需要；是使我们国家财政稳固强大的必然要求；也是我国建立惩治和预防腐败体系的重要措施。本文主要是从建立内控制的微观意义层面上来讨论内控制度建立的合理性与完善方案。
 
1.2 研究的内容及方法
  本文将先就内控制度建立方面的相关理论进行回顾和深入分析，深刻理解内部控制的相关概念、内容、地位以及内部控制体系建立的原则。再以内蒙古鄂尔多斯集团公司“四统一分”财务策略为例，通过介绍该集团内控制度建设的实例，对应理论，来讨论建立高效实用的内部控制制度所应注意的问题以及着眼点。

2 理论回顾
2.1 内部控制理论
2.1.1 内部控制理论的发展
  内部控制制度是社会经济发展到一定阶段的产物，是随着企业对内强化管理对外满足需要而不断丰富和发展起来的。企业内部控制理论发展，大致经历了以下过程 20 世纪 40 年代前的内部牵制；20 世纪 40 年代末至 70 年代初的内部控制；20 世纪 70 年代的内部控制结构；20 世纪 90 年代以后的内部控制整体框架阶段。　

  一、内部牵制阶段

 内部控制在20世纪40年代以前，人们一般采用内部牵制这一概念。它是以提供有效的组织和经营，用来防止错误和其他非法业务发生的业务流程设计。“内部牵制”制度的出现最早可追溯到数千年之前。在公元前3600年以前的美索不达米亚文化时期，就己经出现内部制的一些做法。在我国西周时代(公元前1100年—前770年)，为防止贪污盗窃和弄虚作假就采取了分工牵制和交互考核办法。其主要特点是以任何个人或部门不能单独控制任何一项或一部份业务权力的力一式进行组织上的责任分工。每项业务通过正常发挥其他个人或部17的功能进行交叉检查(cross-checked)或交叉控制（across-controlled)。设计有效的内部牵制以便使每项业务能完整正确地经过规定的处理程序，而在这规定的处理程序中，内部牵制机能永远是一个不可缺少的组成部分。内部牵制机能的执行大致可分为实物牵制、机械牵制、体制牵制、簿记牵制等四类。

二、内部控制阶段

    随着经济的发展，20世纪40年代至70年代，在内部牵制的基础上，产生了内部控制的概念。1949年，美国注册会计师l办会所属的审计程序委员会发表了一份题为《内部控制:系统协调的要素及其对管理部门和独立公共会计师的重要性》的特别报告，第一次正式提出了内部控制概念，并于1950年在世界上第一次将内部控制列入政府法令。所谓内部控制是指包括组织机构的设计和企业内部所采取的所有相互协调的力一法和措施。这些力一法和措施都用于保护企业的财产，检查会计信息的准确性，提高经营效率，推动企业坚持执行既定的管理力一针。它可能综合了其他领域的活动，例如属于工程技术性质的时动研究以及基木属于生产性质的适用于检验系统中的质量控制。并由此将内部控制分为内部会计控制和内部管理控制两类，这一划分力一法即称为内部控制“制度二分法”。

 三、内部控制结构阶段

   20世纪80年代，受系统论、控制论等管理理论的影响，西力一学术界在对内部控制制度进行研究时，逐步发现内部会计控制和内部管理控制两者是不可分割的、互相联系的，71=提出了内部控制结构概念，认为企业的内部控制结构应该包括控制环境、会计制度和控制程序。西方会计审计界研究的重点逐步从一般涵义向具体内容深化，而出现了内部控制结构(工nternal Control Structure)的概念。其标志是美国注册会计师协会于1988年5月发布的《审计准则公告第55号》。在公告中，以“内部控制结构”概念取代了“内部控制制度”。内部控制结构概念的提出和颁布、实施可视为内部控制理论研究的一个新的突破性成果。企业的内部控制结构包括为提供取得企业特定目标的合理保证而建立的各种政策和程序。

 1992年9月，美国注册师协会与美国会计学会、财务执行官协会、国际内部审计师协会和管理会计师协会共同组成的资助组织委员会颁布了指导内部控制实践的纲领性文件—《内部控制—整体框架》，并于1994年进行了增补。这份报告堪称内部控制史上的又一里程碑。该整体框架提出了内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息和沟通监督五个要素。从上述五个要素的基本内容上来看，内部控制整体框架与内部控制结构论相比有以下特点:一是突出了“风险评估”要素;二是突出了“信息和沟通”要素;二是突出了对内部控制过程的监督。该整体框架认为:内部控制是董事会、经理阶层和其他员工实施的，为营运效果、财务报告可靠性、相关法令遵循性等目标达成合理保证的过程。
 同以往的内部控制理论及研究相比，该整体框架提出了许多新的见解：如强调内部控制是一个系统的动态过程；明确了对内部控制的责任；将内部控制分为了与营运有关的目标、与财务报告有关的目标以及与法令的遵循性有关的目标；强调风险意识、成本与效益原则等等。
2.1.2 内部控制概念及内容
  　控制作为管理的一项基本职能，首先由法国实业家法约尔于1916年提出。控制就是监督各项活动，以保证它们按计划进行并纠正各种重要偏差的过程。可以说，控制作为一种管理职能是普遍存在的是为实现组织目标而服务的，而作为控制目标主要有两个：一是维持现状，即保持系统原有状态，如果系统在运行过程中出现偏差及时采取必要的纠正措施，使系统朝着既定的目标运行；二是改变现状， 即引导系统从原有状态变到一种新的预期状态。 　根据控制时点的不同可以将控制分为反馈控制、同期控制和前馈控制三种类型。
　反馈控制是一种最主要也是最传统的控制方式，它的控制作用发生在行动作用之后。其特点是把注意力集中在行动的结果上，并以此作为改进下次行动的依据，其目的并非要改进本次行动，而是力求能吃一堑、长一智，改进下次行动的质量。
 反馈控制对企业运营水平的提高发挥着很大的作用。但反馈控制最大的弊端在于它只能在事后发挥作用，对已经发生的对企业可能的危害却无能为力。 它的作用只是类似于“亡羊补牢”，而且在反馈控制中，偏差的发生和发现并得到纠正之间有较长一段时滞，这必然对偏差纠正的效果发生很大的影响。因此，在一般情况下管理者应该优先采用其余两种控制形式。　
 同期控制的控制作用发生在行动之中，即与工作过程同时进行其特点是在行动过程中 一旦发生偏差，马上予以纠正。其目的就是要保证本次活动尽可能地少发生偏差，改进本次而非下一次活动的质量。
 同期控制被较多地用于对生产经营活动现场的控制，由基层管理者执行。同期控制通常包括两项职能：一是技术性指导，即对下属的工作方法和程序等进行指导；二是监督，确保下属完成任务。在同期控制中，由于需要管理者即时完成比较、分析、纠正偏差等控制工作。所以控制的效果更多地依赖于现场管理者的个人素质、作风、指导方式以及下属对这些指导的理解程度等因素。因此，同期控制对管理者的要求较高，对于高级的创造性劳动而言 管理者应该侧重于创造出预期工作绩效实际工作绩效比较，指出偏差，分析偏差原因采取纠正措施，制订纠正计划。
 前馈控制的控制作用发生在行动作用之前，其特点是将注意力放在行动的输入端上， 得一开始就能迅速将问题的隐患排除，防患于未然，可见前馈控制的效果正是管理者追求的目标。
 显然，实行前馈控制，必须建立在对整个系统和计划透彻分析的基础之上，管理者必须对下列两方面的内容了然于胸：1、系统的输入和主要变量。这包括行动中的各项需求因素和要求的各项条件是什么；其中波动的可能性最大；同时对行动结果影响很大的因素是哪些；计划对它们的要求是什么 等等。2、系统的输入量和输出结果的关系。 这包括以上这些输入量是如何影响输出结果的；如果输入量发生波动；那么输出结果将会如何改变；等等。 在前馈控制中，管理者可以测量这些输入量和主要变量，然后分析它们可能给系统带来的偏差，并在偏差发生之前采取措施， 修正输入量，避免最终偏差的发生。可见前馈控制是以系统的输入量为馈入信息，而反馈控制则是以系统的输出量为馈入量 前者是控制原因后者则是控制结果，虽然控制的对象各有不同，控制工作的要求也各不一样，但控制工作的过程基本一致，大致可以分为四个步骤： 首先要确定标准，然后将工作结果与标准进行衡量，再后分析衡量的结果，最后是针对问题采取行动。 　
 总之，内控制度的作用正逐渐从事后治理向事前防治转换。使在成本消耗相同的情况下，将问题解决更替为问题预见，这样就节约了潜在的未知成本。或者说我们要加总一个长远时间段内可发生的成本和效益，用一个净效益来评估内控设计的类型。不过企业多数已经证明，事前防治与适当的事后预设安排配合，会带来很好的效果和效益。
2.1.3 内部控制体系建立的原则
  《会计法》、《公司法》等相关，以及基于企业内部环境的考虑，建立且内部控制制度应遵循以下几个原则：
 a.合法性原则。做任何事情都应在法律的框架内，以国家法律为基准，在规章制度的范围内来设计和制定企业的内部控制制度。可以说这一原则是企业设计建立内部控制制度体系的基础原则。若企业经营本身常不依法办事，那么其建立的或实际实施的内部控制制度也就脱离了国家的相关规章制度。长此以往，企业将会在商场上无法立足，企业长期经营难以维系，同时给社会带来不良的影响。
 b整体性原则。这一原则中主要强发展性。企业任何方面的经营都应有长远的眼光。同样，企业的财务内部控制制度不但要解决眼前已经存在的问题，同时还应有长远的眼光预见内控方面应预防的方面。所以，横向上设计建立内控制度必须充分涉及到企业财务会计工作的各个方面的控制，同时纵向上应该着眼于不同时点，把握全局，使企业的内部控制制度具有长远的发展性。
    c.针对性原则。目前来讲，我们国家很多企业没有一套根据企业实际制定的财务会计制度与规范，从而造成会计工作薄弱，财务管理混乱。设计建立企业切实有效的内部控制制度要根据企业的实际情况，针对企业财务工作中的薄弱环节，针对企业容易出现错误的细节，将各个环节和细节加以有效控制，以提高企业的财务会计水平。
    d一贯性原则。内控制度是保证企业委托代理人正常行驶职权的有力工具，故企业的财务内部控制制度必须具有连续性和一致性，不能朝令夕改，随时变动，否则就无法贯彻执行，导致问题难以发现。我们在制定企业财务内部控制制度时，要力求制度尽可能连续，保证会计工作的严肃性。
    e.适应性原则，指企业财务内部控制制度应根据企业变化了的情况及财务会计专业的发展及社会发展状况及时补充企业的财务内部控制制度。适应性可分为两个方面，一方面是对外部的适应性，另一方面是对企业内部的适应。外部适应性是指企业的财务内部控制制度要适应国家的宏观发展，产业的发展和对企业竞争对手机制的适应。而内部适应性是指要
适应企业本身的战略规划、发展规模和企业的现状。企业要把握这两个方面，制定适时适用的财务内部控制制度，并将企业财务会计水平向更高、更好的方向发展。
    f.经济性原则，即企业的财务内部控制制度的建立要考虑成本效益原则，就是说在运用过程中，从经济角度看必须是合理的。一项制度的制定是为控制企业的某些环节、关键点，并最终落实到提高企业管理水平及增加效益上，若违背了这个观点，就变得得不偿失。
    g.适用性原则，是指企业财务内部控制制度应便于各部门、各职工实际运用，也就是说企业财务控制制度的操作性要强，要切实可行。这是制定财务内部控制制度的一个关键点。企业内部控制制度的适应性可概括为“内容规范、易于理解、便于操作，灵活调整”。
    h.广泛的约束行原则，企业的财务内部控制制度对所涉及的全体人员具有约束性，不应存在特例。这一点尤为重要。如果设计的内控制度缺少这种普便约束性，则其长远发展性将会受到质疑。（引自《甘肃电信公司财务内部控制研究》刘新宇 西安理工大学）

3 鄂尔多斯集团实施“四统一分”情况简介
 
3.1 公司简介
  鄂尔多斯集团成立于1981年，现已成为拥有成员企业75家、员工2万多人、总资产逾75亿、年销售收入近40亿的现代企业集团，是羊绒纺织业第一个获得中国驰名商标的品牌，品牌价值达55.43亿元，连续五年位列中国最有价值品牌前二十名之列。集团已形成羊绒、煤炭、电力、冶金、化工五业并举、协同发展的多元化经营格局。鄂尔多斯集团下设五大产业集团和置业集团分别经营五大主导产业和多种副业，拥有成员企业近百家，员工24000余人，资产逾百亿元。羊绒产业是集团的事业基础。集团拥有成熟完善的羊绒产业体系，在国内羊绒主产区和集散地建立了26个原料收购基地，投入5000多万元扶持绒山羊生态圈养工程。集团积极推动技术进步，平均每年投入近亿元人民币进行设备引进、技术升级和产品研发，使生产设备、新产品开发和新技术应用始终处于世界领先水平，“鄂尔多斯”纳米羊绒衫引领着羊绒服装新潮流。集团始终注重产品质量，建立了从原料、设计、生产、包装到售后服务全程质量保证体系，形成了50多道检验工序，60多个检测点，通过了 “ISO9001质量管理体系认证”和“ISO14001环境管理体系认证”。集团坚持内外销并举的营销战略，在全国设有32个销售公司，19个业务代表处，31家物流中心和1500家经营网点，形成旗舰店、商场专厅、加盟店、自营店有机配合的营销格局。同时，集团在洛杉矶、东京、伦敦、莫斯科、香港、科隆、米兰设有7个国际销售公司和20多家直销店，产品远销美国、欧盟、日本等几十个国家和地区，年外销羊绒制品400多万件，创汇2亿美元左右。
 
3.2 公司实施改革前内控的状况
  内蒙古鄂尔多斯羊绒集团公司的财务改革经历了一个循序渐进的过程。但是，随着集团事业的迅猛发展和快速扩张，原有的管理手段已经显得不适应发展的需要。部分下属企业出现了重指标、轻监管、弱化财务管理，甚至指挥不力、调度不灵、有令不行、有禁不止的倾向。具体表现为：一些下属企业依靠集团的“温床”，只管生产加工，忽视了销售市场的开拓，片面追求利润指标，费用摊提不实，成本控制不力，存货超储严重，造成资金闲置浪费，周转不畅，效率低下。全集团出现了高存款、高贷款的“双高”现象，有的企业存款闲置浪费而不能实施调剂使用。财务人员单方面听命于企业领导的指挥，甚至出现欺上瞒下、违纪违规、损害集团大局利益的现象。

3.3 公司针对所出现问题制定的内控方案
  集团在1997年组建了财务公司。它的主要职能可概括为：“四统一分，二级管理，两个重点，六项工作”。　①“四统”是指机构、人员、制度、资金统一。　  1.机构统一：集团下属企业财务部门的设立全部由集团财务公司统一决定，大企业设部，中企业设科，小企业设股。　  2.人员统一：全集团所有的财务人员由集团财务公司派驻和管理，实行垂直领导，人员的工资、奖金、升迁、职称评定，全部实行垂直管理。　  3.制度统一：财务方面的制度由财务公司统一执行。过去各成员企业报销制度各行其是，你一个标准，我一个标准，非常混乱。现在就是一个制度，各成员企业必须严格统一执行。　  4.资金统一：全集团所有的资金由财务公司一个账户统一进行管理。所有下属企业在外的开户一律取消，成立内部银行，从源头上管理资金的流向。过去有些企业乱借钱，乱担保，给集团造成了很大的损失。　②“一分”：就是分别核算。各成员企业仍旧是独立核算，自负盈亏。
  “四统一分”把过去管不住管不到位的地方从源头上管住了，只要动用资金，就先报预算，由集团审批，不合理的就给卡住了。　③“二级管理”：集团一级核算，各企业一级管理。集团把下属的各投资主体管住，各企业再对自己的车间、总务、工会、分厂等部门进行二级管理。　④“两个重点”：集团的财务管理以资金和成本为重点。采取“抓大放小”的方式抓资金的源头；控制成本，以倒算成本、模拟市场来进行成本指标的分解。　⑥“六项工作”：　　1.比价采购：原辅材料的采购，采取货比三家的方式进行。　　2.工程招标：集团所有的建筑、安装、设备维修全部实行招标制，提高透明度。集团下属的建筑安装公司和其它非集团企业一样参与竞标。　　3.预算控制：集团所有单位和部门的支出都要实行预算申报，由集团统一进行资金预算管理。　　4.成本否决：集团把成本指标给下属企业分解以后，如果完不成，对这个企业领导则要进行否决，与业绩挂钩。　　5.费用包干：除有成本的单位外，党政工作处、事业发展处、企业管理处、劳资处、财务处、财务公司等行政部门都是成本费用包干，就是给核定一定费用，超支不补，节约部分给予奖励。　　6.盈亏考核：指标有考核，与部门的经营责任、业绩、职务的升迁都有相互呼应的关系。

3.4 公司实行内控制度改革后目前的情况
  距离现在，“四统一分”财务策略已经实施了十几年的时间，总体来说，效果颇佳。目前，鄂尔多斯企业的内部财务系统比较全面，流程的控制手段也在不断改进中完善和有效率，资金的使用无论从效率还是安全都得到了很好的监控，集团范围的财务公司的已经全面建立起来。在内控制度的充分保证下，经营也开始不断扩大，其触角开始向化工、食品等其他行业延伸。从其身上，我们可以充分地看到内控的支持保障作用。