基于系统-行为-绩效导向的企业内部环境审计模式研究

摘要：环境审计是对任何商业性生产经营活动与其周围环境之间相互影响关系及后果的系统性考察和分析评估。内部环境审计是环境审计系统中的基础和关键环节。本文提出环境问题更多的是企业行为产物的观点，并提出了以SCP范式为基础的地区企业内部环境行为导向审计模式。

关键词：审计模式   环境审计   SCP   系统—行为—绩效导向 

1． 关于审计模式
1．1关于审计模式
审计模式是审计理论与实践中为实现一定的审计目标所采取的审计导向性（Oriented）的目标、范围、策略和方法等要素的总和。
审计模式属于审计理论范畴，反映人们的审计思想，即审计目标取向、审计目标对策等理论问题；同时审计模式又属于审计实践范畴，它约定了审计行为的方式和方法，包括审计目标的实现方式、审计工作全过程的设计、各项审计工作的具体内容等。
审计模式同时也属于一种管理和范畴，随着时代的变迁而不断地变化，在审计的历史长河中，审计模式的发展起着相当重要的作用。在财务审计的发展历史上，审计模式经历了账项基础审计、系统基础审计和风险基础审计等模式，这些审计模式在具体不同的审计项目中也有不同的具体表现形式。
1．2 关于管理审计模式
随着企业委托代理关系从原来的财务责任转向管理责任，企业的审计也由原来的审计逐步发展为管理审计，因此，管理审计在企业价值创造过程中的作用越来越明显，因此，其审计模式的发展也越来迅速，其以管理绩效为基础的审计模式是审计发展的必然归宿，也是审计赖以生存和发展的动因所在。然而这种模式在不同具体内容的管理审计中体现出不同的具体模式来。由于管理审计的发展还不够深入，因此，对管理审计模式的研究较少，吕文基在“论企业效益审计模式”一文中提出了4种模式：制度导向审计模式、报表导向审计模式、问题导向审计模式和业务导向审计模式。
1．3 审计模式的选择
审计活动总是为完成一定的审计目标而设计的，审计模式的发展与审计目标的变化相适应。随着社会经济的发展，审计目的在不断变化，被审计单位的具体情况在不断变化，因而审计模式也在不断发展。因此，审计活动中存在着不同的审计项目、不同的审计目标和不同的审计内容下的审计模式选择问题的研究问题。特别是针对管理审计这样有着丰富的审计内容的审计类别更是如此。很多的时候，还可以根据审计的需要进行审计模式的组合使用。
    本文就企业内部环境审计这一特别的审计项目进行审计模式的探讨。
2  企业环境审计是国家环境审计系统中的重要组成部分
环境审计，也称为环境、健康和安全审计，是审计学科在可持续发展目标下开拓的一个审计新领域，是国家环境管理系统（EMS）中的一部分。在我国，环境审计被定义为审计机关、内部审计机构和民间审计组织，依法对政府和企事业单位的环境管理系统以及在经济活动中产生的环境问题和环境责任进行监督、评价和鉴证。并且揭示环境和资源保护中存在的违法行为，促进各级政府和企事业单位加强环境管理。
发达国家开展环境审计的实践经验表明，环境审计是控制和防范污染的有效管理措施之一。因此，建立一个完整的环境审计系统对于我国实现可持续发展的战略目标有重要意义。由于环境问题存在于社会、经济及人们生活的所有环节之中，对于环境的审计应该体系在各个审计层面上，所以环境审计系统包括政府环境审计、内部环境审计和民间环境审计三个部分。
企业内部的环境审计应该是对企业在执行国家的环境保护法规、在生产经营过程的同时不破坏与社会环境方面的行为和成效的评价。是国家环境管理系统（EMS）中的一部分，同时也是企业内部审计体系的重要内容。正如美国环保局就环境审计作过的如下定义中所阐述的那样：“环境审计就是由事务所或其他法定机构对适用于环境要求的有关业务经营及活动进行系统的，有证据的，定期的，客观的检查。”
企业内部环境审计是对企业履行受托环境保护责任的监督与评价过程。企业的环境责任，是指企业对于治理环境污染和保护生态环境所应该承担的责任。
从企业的生产经营活动过程看，企业作为社会经济活动的主体，其主要目标是通过向社会提供物质性产品或服务来获得利润。由于企业活动的目标是追求最大的利润，至于生产什么样的产品以及生产多少主要取决于它能从市场上得到利润的多少。但是，无论企业的性质如何不同，在它们的生产过程中，都必须要向自然界索取自然资源，并将其作为原材料投入生产活动中，同时排放出一定数量的污染物。企业的生产活动，特别是企业的生产活动对环境的负面影响极大。企业的生产经营活动导致了环境污染，企业就应该承担环境污染的治理责任。环境审计，对企业履行环境责任情况进行客观的审计，以整体或金社会的利益为基础，监督和评价企业的经营业绩，确定以至解除企业的环境责任，使其贴近可持续发展的目标，健康稳定地发展。因此，评审企业的环境责任，既是一种社会的关注、政府的行为，也是企业寻求自勇发展壮大的客观要求。
由此可见，审计企业的环境审计、特别是以自律为出发点的内部环境审计是审计发展的必然趋势。企业内部需要设计一种监督与评价措施来保证企业生产经营活动过程中对环境保护项目进行相应的管理，这就是企业内部的环境审计，它既属于国家环境管理体系中的一个重要组成部分，又属于企业管理审计的内容。

3  基于行为导向的企业内部环境审计模式设计
审计模式是审计制度、审计出发点和审计方式的综合，由于环境审计系统的研究处于起步阶段，其模式的形成还没有定论，学者共提出了问题导向审计模式、制度导向审计等命题，这些命题各自有不同的出发点。而本文作者认为，企业的环境保护应该是在企业环境保护制度（系统）的指导下进行的工作，同时企业对环境的破坏更多的是人们行为及主观能动的产物，为此，本文特提出以系统S（System）——市场行为（Conduct）——绩效P（performance）导向的企业内部环境审计模式。
3．1 “ S—C—P”模式
由哈佛学派创立的SCP范式是一种经典的产业经济学研究方法。它把产业分解成特定的市场，按结构、行为、绩效三个方面对其进行分析，构造了一个既能深入具体环节，又具有系统逻辑体系的市场结构（Structure）——市场行为（Conduct）——市场绩效（Performance）的分析框架，简称SCP范式。在这里，结构、行为、绩效之间存在着因果关系，即市场结构决定企业在市场中的行为，而企业行为又决定市场运行的经济绩效。
3．2 基于SCP范式的企业内部环境审计模式设计
本文中将市场结构（Structure）——市场行为（Conduct）——市场绩效（Performance）的分析框架为基础，将该分析模式进行改进并运用于企业的内部环境审计之中，设计出新的企业内部环境审计以行为导向的SCP模式：“企业环境管理系统（System  Audit）→企业环境行为评价（Conduct  Audit）→企业环境绩效评价（Performance  Audit）”的企业内部环境审计模式。该模式最重要的特点是突出了企业环境管理中的行为导向性，这条符合环境管理的特点。在环境管理实践中，企业的环境管理系统设计指导着人们的环境保护实践，同时只有人们随时有环保意识并付诸于具体的行动，环境保护的目的是一定能达到，环境保护效果才能实现。4．基于S-C-P范式的内部环境审计
4．1 企业环境管理系统结构评价
4．1．1 环境管理系统（EMS）
环境管理体系（Environmental   Management   System，EMS）是指一个组织为了达到或使其行为保持与既定目标一致，控制环境风险，并适应不断变化的外界环境，而形成的组织结构和措施。设计环境管理系统的目的是保证企业的性行为符合环境法规的要求；制定并公布达到企业的环境目标所需要的内部政策和程序；确定并控制企业面临的环境风险，使环境风险最小化。
环境管理系统包括以下的四个关键构成要素：
     ① 环境政策：环境管理系统的第一关键要素是确定企业的环境政策，它确定了企业所希望的环境表现水平，因此是企业环境管理的宗旨和核心。
② 组织机构：如果可能，企业最好是在公司层次中设立一个环境委员会或环境管理代表，负责将环境管理职责划分与监督，完成环境管理方案的任务向最高管理层汇报环境管理系统的运行情况，提出改进建议，为最高管理层评审、改进环境管理系统提供依据。
③ 环境管理计划：环境计划规定了企业所要达到的环境目标和所要运用的工作指令与控制，以实现环境政策的承诺。对具体项目的环境计划应包括：工作指令、检查程序、事故和紧急状况的处理程序、表现指标、奖惩标准以及员工的培训计划等。
④ 检查系统：检查系统是对以确保环境管理系统有效性的确保环节。其监控措施一般有：基层部门日常自查，环境管理委员会和内部审计部门的定期检查与不定期抽查等多种手段。
4．1．2环境管理系统审计（EMS  Audit）
      企业环境管理系统审计（Environmental   Management   System  Audit）的目的是对被审计单位环境管理系统的健全性；环境管理方法、手段和措施的合法性、合规性和有效性进行分析、判断和评价，借以确认或解除被审计单位环境管理责任。
          企业环境管理系统审计的基本内容主要表现在为提高环境管理工作绩效和环境质量所采取的系统、措施、步骤、方法和手段等方面。具体包括：
（1） 企业环境管理系统健全性审计
该项审计主要包括组织机构系统、环境管理政策系统、政策程序系统健全性的审计。
①  环境管理组织系统健全性审计
评价企业是否根据环境管理的需要，组建了专门的环境管理组织机构——环境管理委员会或专设了环境管理代表，负责对企业内部环境管理的政策的具体制定、监督，环境管理问题的上情下达等职能工作。
②  环境管理政策审计
主要是了解和评价企业管理当局对环境管理的政策导向、环境保护方针的制定、环境管理方针与企业整体战略的一致性、全体员工对企业环境管理方针的认知度、接受度和和执行度等内容。并对照ＩＳ014000的标准，从计划、实施与运用、监督与纠正措施、经理阶层的评估诸方面进行评估。
③  环境管理模式系统评价
该项评估主要是对企业的环境管理制度及模式的构建进行健全性评价。
（2）环境管理系统合规性审计
          合规性环境审计是对被审计者的生产经营活动、产品或服务的环境问题迸行检查，这种检查既包括质的检查也包括量的检查。由于环境管理系统强调持续改进，因此，对环境管理系统的合规性审计也应该是定期或不定期地重复进行。
    ④ 环境管理系统有效性审计
          EMS的有效性审计是保证持续控制一切不利于环境的活动和一贯支持公司的环境政策及程序的实现。此外，环境管理系统有效性的审计内容还应随环境需要的变化而变化。
4．2 企业环境行为评价（Conduct  Audit）
企业经营活动过程中的环境行为是影响环境的直接动作，而环境的污染与破坏是人们无意识不良行为的直接后果。这些影响行为主要表现在对环境管理系统的实施行动、企业与外界的经济交易活动、产品设计制造与销售活动以及在环境污染治理的应急系统行为等。因此，对于环境行为的评价与审计主要从以下几个方面进行：
① 企业产品设计与制造活动中的环境行为评价
企业应该根据地区环境的特点，从产品与服务的设计开始，与环境为友，即要求对产品的设计采用绿色设计、制造环节实行清洁生产与零排放，尽可能节约资源和能源。因此，该阶段的审计主要是确认产品设计或制造过程是否符合法律和公司环境政策目标，保证对环境无害，并确定其是否符合相应的化学限制等。
  ② 采购、贮存、处置和清理机构行为审计（TSD审计）
设备、原材料、能源等采购应保持“绿色采购”理念。因此，该项目审计应关注供应商的环境保护状况，不从对环境保护不利的供应商处购买原材料、能源，迫使供应商采取措施改变环保状况，以避免这些生产资料的污染。
原材料的储备环保审计则主要针对原材料的保管过程中对环境的影响审计，包括危险原材料的保管与处置等。
③ 交易与运输活动审计
交易活动审计即为财产转让审计，是指财产购买者和租赁机构在取得某项不动产之前对与该项财产转让交易有关的环境风险和负债进行的评估，同时要求在运输与销售环节打破环境壁垒，实行绿色营销。交易审计的第一步是进行实地观察和所有权名誉调查，确认是否存在一个可能污染环境的所有者拥有过该项财产，如果有，第二步便是彻底调查以确认污染的程度和治理成本。
④ 污染物防止审计
建立有效的回收渠道和措施，对报废的产品实施回收、再利用、再资源化或最终处置。该项审计旨在寻求减少废弃物的机会，挖掘降低或消除废弃物的潜在领域，由于制造业污染物大多可以污染土地、海洋和空气质量，从而导致大笔的罚金，所以制造业应对其特别关注。
 4．3 企业环境绩效审计（Performance  Audit）
对企业而言，环境保护的效益表现为两种形式：社会效益和经济效益，该项审计是指企业进行资源开发与利用、环境保护与治理所取得的有形收益和无形收益。因此，该项目的审计是企业环境管理的综合审计，其指标既有财务的、又有非财务的；既有综合的、又有具体的指标。审计的主要内容包括：
① 环保投资审计：环保投资审计主要是对企业自己投入环保设施及重要资产上资金的真实性、投资行为的持续性的审查核实，以促使有关单位与部门保证环保资金的落实与到位。
② 环境成本费用审计：该项目审计主要评价企业在日常的生产经营活动中投入到环境管理中的成本与费用指标；
③ 环境损害费用审计
该项审计主要是评价和审查企业由于对环境产生了破坏而受到的惩罚支出，该项目的金额越大，表现出企业对环境管理的水平越低；
④ 环境管理经济收益审计
评价与审查企业由于产品的绿色化、产生的环保产品、“三废”再生品，资源代用品等带来的经济效益；或者企业因为加强了环境带来的环境损失的减少等内容。
⑤ 环境管理综合效益审计
对企业而言来讲，综合效益的评价、特别是社会效益的评价是该地区企业最为重要的内容之一。这里包括了对治理污染使空清新、水质变好、减少环境的再污染程度等的评价。5  
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[11] CICA (1994)“Reporting on  Environment  Performance ”The Canadian Institute of  Chartered  Acctountants,Toronto 
[12] Jasch, Christen(2000) “Environment  Performance  Evaluation and  Indicators ” Journal of   Cleaner  Production 8P79--88 

Research on System-Conduct- Performance   oriented Mode of Interior Environment Audit of Enterprises   
         
Abstract: Environment audit reviews and analyzes the connection and aftereffect of any commercial manufacture and management activity on their surroundings. Enterprises interior environment audit is the key point and foundation of the environment audit system. This paper put forward the viewpoint that the environment problem is the result of the enterprises’activity. This paper also put forward the viewpoint of conduct-oriented  mode of interior environment audit of enterprises which based on SCP model. 

Keywords:     Mode of  Audit, environment audit,  SCP,  system-conduct- performance oriented  mode 

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