平衡计分卡对公司内部审计绩效评估的启示

一、内部审计绩效评估的重要性　　2003年4月12日，内部审计协会颁布了内部审计基本准则和十个具体准则，为理论界提供了一个可以参照的内部审计的定义。《内部审计基本准则》中指出，“本准则所称内部审计 ...一、内部审计绩效评估的重要性　　2003年4月12日，中国内部审计协会颁布了内部审计基本准则和十个具体准则，为理论界提供了一个可以参照的内部审计的定义。《内部审计基本准则》中指出，“本准则所称内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”而事实上，伴随着内部审计定义的，内部审计的理念也突破了传统模式下对内部审计认识的误区，内部审计目标已经从传统的“查错纠弊”提升为“帮助组织增加价值”。　　与此同时，内部审计的内容也更加丰富，涉及价值创造的各个流程。除了对财务收支进行事后审计监督以外，还有重点地开展事前审计以及事中审计，开始参与本企业的经营决策活动，进行管理咨询，提出改善经营的建议，发挥富于建设性的作用。内部审计的职能定位也逐步由“监督主导型”向“服务主导型”转变，即在整个审计过程中努力与被审计人员维持良好的人际关系，共同分析错误和问题的实际及潜在影响，一起探讨改进的可行性和应采取的措施，从而纠正问题、解决问题，最终改善企业的经营管理。　　针对现代内部审计更高的目标，更加丰富的内容以及更高的职能定位，理论界与实务界同时对内部审计工作提出了更高的要求，因此亟需一套的绩效评估体系，来评价内部审计的工作，以促进内部审计水平的提高。而当前内部审计绩效评估的落后甚至缺失也正是阻碍内部审计现代化的主要因素，所以有效的内部审计绩效评估方案的设计在当前具有深远的意义。　　而平衡计分卡已被证明是有效的绩效评估工具，在美国推行了十几年，美国的一千家大公司有80%以上导入平衡计分卡，作为企业公司策略规划、策略管理、绩效衡量、财务与营运衡量的工具。所以引入平衡计分卡对内部审计绩效进行评估，将是有益的尝试，也将有利于优化内部审计流程，提升内部审计效能，帮助企业增加价值，并预期会取得良好的效果。二、平衡计分卡的引入与启示　　(一)平衡计分卡概述   平衡计分卡（Balanced Scorecard）是一种综合绩效管理体系，最初源自1990年美国诺顿研究所主持并完成的“衡量未来组织的业绩”这项课题的研究成果。这项课题的带头人美国哈佛商学院教授罗伯特·Ｓ·卡普兰(Robert Kaplan)和诺朗顿研究院(NolanNorton Institute)的大卫·Ｐ·诺顿(David Norton )于1992 年、1993 年和1996年分别在《哈佛商业评论》上发表《平衡计分法：良好的绩效测评体系》、《平衡计分卡的实际应用》和《将平衡计分卡用于战略管理系统》三篇。这三篇论文提出并论证了平衡计分卡的观点、内容及应用方法。在这个阶段，平衡计分卡是被作为一套全新的绩效管理体系来使用的，它注重的是绩效指标的完善和平衡。1996年，关于平衡计分卡的第一本专著《平衡计分卡：化战略为行动》的出版，标志着这一理论的成熟，将平衡计分卡由一个业绩衡量工具转变为战略管理工具。平衡计分卡将组织经营任务的决策转化为四大部分的指标：财务、顾客、内部过程、学习和成长，将组织战略分解为这四个方面的考察目标，每一考察目标分别设置几个独立的指标，多种指标组成了相互联系的一个系列的指标体系，这些目标和指标既保持一致又相互加强，构成了一个有机的统一体，从而达到财务指标与非财务指标、短期与长期、内部与外部、过去与未来之间的平衡。如图1所示：

图1   企业平衡计分卡的框架体系平衡计分卡提供了将各种财务和非财务的业绩指标相连接的因果关系模型。这种模型虽是新近发展起来的，但已被学术界和工商界广泛接受。在各种版本的管理类、类、审计类教科书中，它作为一种计量工具帮助高级管理层对组织的总体业绩进行科学评价。在《财富》杂志评出的世界 788 强中，许多大公司都将这种模型用于公司的管理实践中，一些大型会计师事务所也把平衡计分卡的应用当作一项新的咨询业务。　　(二)对内部审计绩效评估的启示  基于平衡计分卡在发达国家的发展较为成熟，已经越来越多地被应用到企业、非营利组织以及政府中进行战略管理，并取得良好的效果。而我国内部审计又亟需一种有效的评估工具来达成战略规划和战略目标的实施。因此，借鉴平衡计分卡理论精华构建我国内部审计特定的绩效评估方案，对于评估和改进内部审计绩效，从而实现建立增加组织价值的服务型内部审计这一战略目标具有很大的现实意义。　　首先是应树立战略管理的思想。平衡计分卡要求内部审计评估指标的建立要从战略出发，围绕战略目标制定。这样就可以将以前查错纠弊的短期目标转到独立客观的鉴证与咨询活动,增加组织价值,改善组织经营的长远目标上来
　　其次是重视非财务指标，以优化组织各个职能部门的业务流程,协调整个价值链作为绩效评估的重心。在平衡计分卡中，内部审计将从事后审计转为事前审计和事中审计,并重在参与式审计的管理目标上来。目标的实施要在各被审计的职能部门配合下进行，所设计的评估指标不仅考虑到影响实现目标的内部因素(加强审计)，同时考虑到外部因素（被审计部门满意度），两者之间应达到一种平衡状态；并且将事后评估（经济损失的降低）和事中控制（审计质量考核）向事前控制（审计人员整体的素质与创新能力考核）转变。三、基于平衡计分卡的内部审计绩效评估方案设计　　(一)确定战略目标  随着内部审计的内容不断丰富和，审计目标逐步深入，审计作用的日益扩大, 我们需要对内部审计的任务、使命、财务情况、以及怎样能让被审计部门满意有一个深入的了解，由以前单纯注重查错纠弊转为关注整体服务，从而实现其战略目标（如图

图2  战略目标与四个考察方面的关系　　(二)四个层面的目标分解及指标设计  将内部审计的战略目标按照平衡计分卡的四个层面进行分解，并对每一层面目标达成的因素进行考察：
财务层面：由于内部审计的工作职能和特性，评估其绩效主要是看内部审计效率的高低，反映在内部审计成本的降低上以及预防和减少损失的幅度上。可用每份审计报告平均成本和内部审计人员人均成本等指标表示。　　顾客层面：平衡计分卡在客户方面的内容应该真实地反映内部审计部门在审计过程中为被审计部门提供了什么样的服务，以及内部审计部门在其他职能部门心目中的形象如何。可用被审计部门满意度，审计建议接受率，审计成果执行率以及被审计部门反馈率等指标表示。在这一层面推动被审计部门满意的要素是内部审计的服务是否优质高效。因此，内部审计要把为其他职能部门服务的概念贯彻到内部审计的每一环节当中，通过不断细分，把为被审计部门服务的重要性明确到每一个流程，转化为审计部门内部的指标。使审计部门的审计都围绕其他职能部门这一中心，确保为被审计部门提供更优质的服务。　　内部业务流程层面：重点在于对内部审计作出正确定位，并坚持监督与服务并举的原则，提高内部审计的效能。而为了确保内部审计有正确的定位，首先必须确定良好的内部审计模式，只有良好的审计模式才能保证内部审计执行中的独立性及有效性。同时内部审计要做到监督与服务的并举，需要坚持从传统的查错纠弊转变到增加组织价值,改善组织经营的长远目标上，所以可以通过内部审计用于财务审计，经营审计，合规性审计，信息系统审计以及综合审计的时间比例指标来分析，同时还关注后续审计的开展情况来进行进一步地监控。当然整个流程是由内部审计人员来制定的所以审计人员素质与内部创新能力决定了审计流程的好坏。　　学习与成长层面：关注的是内部审计部门创新、提高和学习的能力，与审计部门的价值直接相连，可用审计人员程度，审计人员培训的费用增长率以及引进并应用先进审计理论和方法的管理费用增长率等指标表示。在这一层面，创新和学习反映了内部审计部门和审计人员素质的提高，而人员素质的高低则反映了对人员的培训程度和学习氛围，这是审计部门可持续稳定发展的基础。只有通过创新与学习，才能使内部审计部门的整体管理水平得到提高，使审计部门具备前进发展的动力。根据对内部审计部门分别在财务、顾客（被审计部门）、内部业务流程、学习与成长四个方面可具体操作的战略目标的分析，为了有效地评估内部审计绩效从而设计
出对应的绩效评估指标体系（如表1）。表1                  内部审计绩效评估指标表

层面	战略目标	评估指标
财务	（1）控制内部审计成本（2）预防和减少损失	（1）每份审计报告平均成本（2）内部审计人员人均成本（3）内部审计成本占年度管理费用支出的百分比（4）损失降低率
顾客	（1）被审计部门满意（2）服务质量高	（1）被审计部门满意度（2）审计建议接受率（3）审计成果执行率（4）被审计部门反馈率
内部业务流程	（1）内部审计正确定位（2）监督与服务并举	（1）内部审计模式（2）用于财务审计的时间比例（3）用于经营审计的时间比例（4）用于合规性审计的时间比例（5）用于信息系统审计的时间比例（6）用于综合审计的时间比例（7）后续审计的开展情况
学习与成长	（1）审计人员素质的提高（2）引进并应用先进审计理论与方法	（1）审计人员满意度（2）审计人员教育程度（3）审计人员持有职业认证的比例（4）审计人员年均培训时间（5）培训费用增长率（6）引进并应用先进审计理论与方法的管理费用增长率

　　(三)各层面内在关系分析   上述分解后的战略目标按照平衡计分卡四个层面（即财务、顾客、内部业务流程、学习与成长）通过因果联系被联系起来，并被放在适合的计分卡要素栏里。通过这些要素间的逻辑关系，我们可以确认每一层面目标的核心绩效推动因素，并将其连接起来，绘制通向战略目标的途径。　　经过前面分析我们知道，被审计部门满意和提高审计效率是保证内部审计战略目标实现的两个关键要素，两者之间应达到一种平衡状态。通过对内部审计各评价指标间因果关系分析，我们发现，推动这两个目标实现的最核心因素是人员素质。人是最根本的动力，审计部门只有加强教育培训，使人员素质提高和内部协调合作得力，才 　　能提高部门的整体能力，从而达到在审计方法和程序上不断创新。才能提供独立客观的鉴证与咨询服务，以增加组织价值，改善组织经营，从而最终实现内部审计的战略目标。四、结论　　本文在平衡计分卡的一般框架上，根据内部审计的具体流程与业务要求，构建了内部审计绩效评估的指标体系，在某种程度上缓解了内部审计长期以来缺乏一个“评估标准”的压力，有利于内部审计部门认识自身存在的价值，优化内部审计流程，提升内部审计效能，帮助增加价值，对内部审计理论与实践有很大的帮助。　　但是本文只是提出了绩效评估的框架性建议，所以在实际应用中要注意基于平衡计分卡思想的绩效评估指标体系不应当一成不变，而应根据内部审计目标的不断发展与提升而完善评估体系。在指标选取上必须结合组织的实际情况，适当增加被忽略的关键指标，争取做到指标的完整性和科学性。同时在应用内部审计平衡计分卡绩效评估方案的过程中也存在一些实际的问题，例如要注意克服财务指标与后三个层面指标的冲突，正确协调四个层面之间的关系，也即缓解各部门之间存在的矛盾，协调好利益相关的职能部门之间的关系，从而达到真正意义上的平衡。 ：[1]张以宽：《研究内部审计理论促进内部审计发展》，《审计理论与实践》2001年第8期。[2]孙兰生：《平衡计分卡：从绩效管理到战略管理的应用》，《》2006年第10期。[3]吴建南、赵婷、孔晓勇：《基于平衡计分卡的税务绩效评价方案设计》，《税务研究》2005年第4期。[5]Thomas C Wooten. Research about audit quality. The CPA Joural. Vol.73, Jan.2003.[6]John T Burr. Keys to a successful internal audit. Quality Progress. Vol.30,Apr.1997.