对风险导向审计的探讨
[摘 要] 本文试图通过对风险导向审计的探讨，通过分析比较传统风险导向审计与风险导向审计的利弊，并对审计的环境，氛围给予了特别的关注，从而得出提高审计质量所应考虑的因素。阐述了现代风险导向审计应用的必要性以及加强法律法规的建设，减少师事务所作为人自利行为的导向。
[关键词] 风险导向审计；法律风险；管理当局舞弊
风险导向审计作为一种重要的审计理念和方法，随着国内外审计失败事件的爆发，受到行业内外新的关注。一种意见认为，安然事件中安达信会计师事务所审计失败，很大程度上可以归结为风险导向审计理念和方法的失败，因此要求反思甚至停止使用风险导向审计方法。还有一种意见认为，我国中天勤会计师事务所出现的问题，是因为没有采用风险导向审计。以上这些意见都表明，我们对风险导向审计还缺乏全面的认识。
一、风险导向审计
审计风险是指会计报表存在重大错报或漏报，而审计人员审计后发表不恰当审计意见的可能性。审计风险是审计组织和审计人员在审计过程中，受到主体、客体和环境等多方面不确定因素的作用而形成的。
1. 传统风险导向审计
传统风险导向审计在评价审计风险时以控制风险为评价风险的核心,是基于审计风险模型的风险导向审计方法。即：
审计风险＝固有风险×控制风险×检查风险
2. 现代风险导向审计
现代风险导向审计是一种新的审计方法,是战略管理理论和系统理论在审计实践中的运用所推动的审计方法的新。毕马威的BMP审计模式揭示了现代风险导向审计的核心内容。这一审计方法首先分析的经营模式,以自上而下和自下而上相结合的方式理解企业的内外部经营环境；然后,以5个原则(战略分析、经营环节分析、风险评估、业绩计量和持续提高)来分析企业的经营风险,得出关于剩余风险的结论及其对审计的影响；最后,用剩余风险来指导实质性测试,从而自下而上地完成审计工作。
风险导向审计的战略核心是将风险降至可接受水平。传统风险导向审计和现代风险导向审计通过各自对“风险”的理解，得出审计风险的大小。然而如何将其降至可接受水平？对于处在市场竞争大环境中的会计师事务所，给定利己经济人假设，其确定的可接受风险水平又是以什么标准来制定的？对于上面的问题笔者想通过两步来阐述。第一步，不考虑会计师事务所追求自身利益最大化的假设，单从提高审计质量方面入手，通过分析与比较传统与现代两种风险导向审计方法，得出本文的结论：现代风险导向审计更有利于提高审计质量，满足社会需求，缩小审计期望差距。第二步，在论述中加入利己经济人假设，在会计师事务所博弈的过程中，风险导向审计是否能得出满足社会公众的答案？
二、两种风险导向审计的分析比较
在现代风险导向审计模式下,风险更强调的是固有风险,当然也考虑控制风险。其主要特点是,不仅评估被审计单位的内部控制,同时以被审计单位的战略风险为导向,根据对战略风险的评估及随后各步骤对企业经营环境、管理层是否诚信等做出评估,逐步形成对财务报表的预期,从而执行相应的实质性审计程序。而在传统风险导向审计中运用审计风险模型度量可接受的检查风险的大小，注册会计师只要通过控制测试得到了一个比较满意的结果,就理所当然地认为他们已经有了一个比较高的可接受检查风险水平。然而,固有风险和控制风险制风险只是从会计角度予以分析，得到的很多都是内部证据，却忽略了一个很重要的问题——管理当局舞弊。内部控制在防止管理当局舞弊方面是无能为力的，这样就导致审计资源分配重点偏离高风险审计领域——管理舞弊。有关这方面的问题，从我国近十几年所发生的上市公司舞弊案件中可以找到很多例证。而现代风险导向审计则更多地考虑了企业的战略风险和经营风险，并成为控制财务报表风险的最主要的手段。
另外，传统风险导向审计不能用于财务报表整体，无法满足对财务报表整体审计风险的把握和控制。控制风险的评估是按账户余额或交易类别所涉及的认定进行的，在风险模型中其无法与会计报表层次的固有风险评估相匹配，只能与账户余额或交易类别层次固有风险的评估相匹配。这就必然导致注册会计师在把握和控制审计风险时只见树木不见森林。而现代风险导向审计则侧重于对整个企业的经营环境和经营过程的分析,它将被审企业置于社会经济体系中，分析其所面临的经营风险及对风险的控制措施，从而形成对财务报表的预期,根据预期对财务报表进行判断。也就是说，传统风险导向审计从交易的角度判断是否存在重要错报,其指导思想是一种“自下而上”的思路，而现代风险导向审计则是以经营风险为基础,首先“自上而下”对报表形成预期，而后再“自下而上”，根据预期实施相应的审计程序。
通过以上分析我们可以清晰地看到，现代风险导向审计更有利于会计师事务所将审计风险降至可接受水平。
风险导向型审计的内在思想是:任何审计业务都必须将审计风险控制在可接受的风险水平内，或者通过内部控制测试等方法,确定风险最高的环节与部门, 以便重点审计。但是，给定利己经济人假设与道德风险，风险导向型审计很容易走向极端性应用。审计师只要通过测试认为其风险可接受, 即便被审计单位的财务报表存在一些不符合准则的现象,且这一现象也为审计师所知晓, 审计师也可签发无保留意见的审计报告。再有，风险导向审计模式是由会计师事务所开发的，同样，从经济人的角度分析,会计师事务所是一种逐利性组织,不可否认审计职业界一直在追求提高审计效率与效果,审计模式也在不断演进,但对作为经济人的会计师事务所来说,审计目标的达成,经济利益关系是第一位的, 而技术限制或解放是第二位的。现代风险导向审计实际上是在法律、职业道德规范和自身利益之间寻求平衡点的产物。为节约审计成本不惜牺牲审计质量,严重扭曲了审计的本质,偏离社会公众查错揭弊的审计目标责任。因此，在管理舞弊案例盛行的环境下，审计技术上的提高并不能从实质上提高审计质量。
代表性的案例有很多。2002年震惊世界的安然事件，安达信会计师事务所不仅为安然公司提供审计鉴证服务，而且为其提供收入不菲的咨询业务。安然公司是安达信的第二大客户，2000年度，安达信向安然公司收取了高达
5 200万美元的费用，其中2 700万美元为咨询服务收入。值得一提的是，安达信为安然公司1997至2000年度出具的审计报告均为无保留意见，其中1999年和2000年为无保留意见加解释性说明段。1997年安达信提出的审计调整金额为5 100万元，占当年净利润的比例高达48.6％。在安然公司拒绝对如此巨大的金额进行调整的情况下，安达信仍发表无保留意见的审计报告，严重违反了审计准则的规定，仅就这一点人们足以对安达信的职业道德水准提出质疑。换言之，安然公司经过安达信审计的财务报表并不能公允地反映其经营业绩、财务状况和现金流量，得到安达信充分肯定的内部控制也不能确保安然公司财务报表的可靠性，安达信的报告所描述的财务图像和内部控制的有效性，严重偏离了安然公司的实际情况。诸如这样的例子不胜枚举。可以看出，会计师事务所审计失败，不只是技术上的问题。在当今这样一个高速，而又充满了激烈竞争的世界里，作为市场竞争主体的一部分，为了生存，会计师事务所在考虑了风险与收益，充分博弈之后会做出一个不一定符合社会公众利益，不一定符合独立审计准则的职业道德规范的决定，但是一定是有利于其自身利益的决定。安然、世通以及银广夏等等许多案例中，如许多理论研究中提及的，管理层舞弊是现今的审计中出现问题的主要原因。然而正如我们看到的，会计师事务所对公司所表现出来的种种迹象，不是没有查出问题，而是查出问题后没有给予严厉的处理，没有真正站在报表使用者立场上考虑，违反了注册会计师的职业道德规范，出具了不恰当的审计报告。
因此，如何控制上述经济人自利行为就成为提高审计质量非常关键的一个因素。正如黄世忠在《风险导向型审计、法律风险、审计质量》中所论述的，在我国这样一个法律风险近乎于零的环境里，一切都是枉然。因此，在采用现代风险导向审计的同时，要加强法律制度的建设显得十分必要。
四、结 论
基于以上论述，为了提高审计质量，减少社会期望差异。一方面，在理论上，理论界要不断发展创新，找出适合于不同社会环境大背景的审计方法体系；实践中各会计师事务所在不断提高审计技术的过程中应不断提高自身职业道德水平，真正做到客观、公正、有效。另一方面，也是笔者所强调的重点，要从整体上提高相应的法律风险水平，包括对举债的修正、赔偿风险的提高以及诉讼条件的放宽等。
主要
[1] 陈毓圭. 对风险导向审计方法的由来及其发展的认识[J]. 会计研究，2004，（2）.
[2] 陈志强. 从审计风险的改进论风险导向审计的战略调整[J]. 审计研究，2005，（2）.
[3] 高伟，李晓慧. 风险导向审计与独立审计准则的运用[J]. 审计研究，2004，（3）.
[4] 黄世忠，葛家澍.会计数字游戏：美国十大财务舞弊案例剖析[M]. 北京：财政经济出版社，2003.
[5] 刘蜂, 许菲. 风险导向型审计、法律风险、审计质量[J]. 会计研究，2002，（2）.
