交易费用理论在审计中的应用总结

【摘要】交易费用理论由诺贝尔学奖得主科斯提出，在20世纪80年代后得到广泛应用，其中包括在审计领域。对交易费用理论在审计中的应用进行全面的，有利于了解已有的研究成果，明确进一步研究的方向。
　　【关键词】交易费用；审计；应用总结
　　
　　交易费用理论在20世纪70年代开始传播以后受到人们的极大关注，已经成为经济学的中心议题，交易费用的概念也被频繁地用于对各种经济现象的分析，并被逐渐吸收进主流学派的理论中。笔者对交易费用理论在国内审计中的应用进行了总结，发现其主要应用于以下领域：
　　
　　一、解释审计的产生以及对独立性的要求
　　
　　“工人与提供的就业机会、顾客与企业提供的产品和劳务、政府与企业缴纳的所得税、投资者与企业提供的投资收益和安全保障，都是休戚相关的”（利特尔顿，1989中译本，p38-41）。若各利益集团分别聘请自己认为值得信赖并且代表本身利益的人代行监督和鉴证职责，将很难达成共识，并且需要较高的交易费用。为此，各利益集团都倾向于聘用各方都认可的人员代行职能。被聘请的人员，即注册师，必须恪守中间人立场，不受其他任何机构和个人左右。换句话说，注册会计师行业是契约优化的结果，而审计独立性是优化后契约的内在要求。
　　在财产所有权与经营管理权相分离的体制下，基于经济监督和鉴证的需要产生了审计职业。财产所有权与经营管理权的分离引发了信息不对称， 从而使得精明的代理人不可能完全以委托人利益最大化作为自己的行动目标， 甚至还会出现以牺牲委托人利益为代价为自己牟利的现象， 这种摩擦将会产生巨额交易费用。这样， 委托人为维护自身利益就不得不对代理人的行为进行监督。在企业的早期， 由于其规模不大，委托人一般自己就可以胜任这一监督工作。但随着企业规模的扩大， 监督对象逐渐超过委托人的能力范围， 加上时间、精力的制约， 委托人亲自监督将会发生高昂的监督成本。出于节约交易费用的考虑， 这一监督职能落在具备专业素质的审计师身上。
　　在两权分离引发的委托—代理关系中， 代理人报酬一般由其工作成果决定。因此， 从代理人角度来看， 如果他恪守职责并取得不俗的工作业绩， 他就有了向委托人证明的动因。由于代理人逐一向委托人证明其工作细节将发生高昂的成本， 同样是出于节约交易费用的考虑， 他也会倾向于聘请专业的审计师代行其证明工作。在这一委托—代理关系中， 假设双方分别聘请自己信赖的审计师代行监督和证明职能， 其间发生的交易费用将比双方聘请同一审计师的交易费用高出一倍。若考虑到双方聘请的审计师分别站在各自的角度上观察同一事项， 为达成共识而讨价还价， 则又将发生一笔高昂的交易费用。更有甚者， 假如双方达不成共识， 那么所有的努力都将白费。因此， 由人事上、经济上均独立于委托—代理双方的审计师站在第三方的立场上代行其监督和证明职能， 无疑是一种双方都能接受的制度安排。显然， 交易费用在这里起了决定性的作用。
　　
　　二、用于分析内部审计部门自立与外包的选择
　　
　　企业选择在企业内部自立审计部门还是将内审外包实际是成本收益比较的结果。对于外包而言，成本是经典意义上的交易成本，包括寻找供应商的成本、谈判和价格发现的成本、资产的专用性所引起的成本以及市场交易中的机会主义成本。对于纵向一体化的内部审计部门而言，成本就是组织管理内部审计活动的协调成本，包括激励和监督成本、道德风险等。随着内部审计活动的职业化和标准化不断发展，市场法规日益健全，有效降低了内部审计交易中的机会主义和资产专用性所引起的成本（对于内部审计来说，资产是内部审计人员在工作中获取并积累的，与企业内部控制、经营管理和审计技术方法等有关的知识，是一种特殊的人力资本。近年来，特别是西方发达国家，伴随着内部审计职业的发展，行业协会等机构已经开发了一套系统化、规范化的技术方法，对企业内部控制、风险管理和治理程序进行调查、分析和评价，这就使得内部审计的资产专用性大大降低），以及谈判协商和确定价格的成本。卡普兰的一项研究表明，内部审计外包时外部服务提供商收取的服务费用虽然比直接雇用人员的薪金要高，但外包的服务质量也明显高于自有审计服务。在上述成本收益分析下，现在越来越多的企业选择内审外包。但的内部审计不论是在职业化制度、行为的规范化和标准化以及市场环境等方面都与西方存在着较大的差距，这也是中国企业内部审计外包比较少的原因。
　　
　　三、 从交易费用角度解释管理审计产生的动因及其在公司治理中所起的重要作用
　　
　　由于分工的专业化加深而导致的在原来治理结构安排下信息不对称的加剧，使得内生交易费用不断上升。其解决思路就是改善公司治理，以缓解信息不对称所带来的内生交易费用。即通过增加外生交易费用（表现为改善公司治理的行为所产生的费用）以更大程度地降低内生交易费用：当边际外生交易费用等于边际内生交易费用时达到最优的公司治理安排。
　　解决由于公司组织结构的复杂化、规模的不断扩大所引起的信息不对称加剧问题的一个有效办法就是增加信息披露，在提供财务信息的同时，增加经过审计的有关公司管理组织方面的信息，于是管理审计应运而生。因此，管理审计是减少信息不对称所导致的内生交易费用上升的恰当选择。
　　管理审计在公司中的作用的实质就是通过增加外生交易费用（设立管理审计机构的费用）来减少内生交易费用，它在保持分工专业化带来的效率的同时，减少了由于委托人的机会主义行为所引起的内生交易费用的急剧上升。当然，其前提是这种内生交易费用的减少应大于外生交易费用的增加。
　　
　　四、分析政府委托审计的可行性
　　
　　注册会计师的审计报告至少涉及以下信息使用者：政府及政府部门、公司所有者、公司员工、企业管理层、公司债权人、公司潜在利益相关者、公司竞争对手和合作伙伴等。这些利益团体出于自身利益需求，对审计报告的要求并不一致，而要这些团体就如何选择注册会计师、如何支付费用等问题达成一致的协议，其交易成本过高，不符合成本效益原则。为降低交易成本，就有必要选取代表公众利益的委托人对注册会计师进行委托，而政府作为公众利益的代言人和社会秩序的维护者，对注册会计师进行委托监督更具有独立性，同时可减少目前的多重监督现象，最大限度地降低交易成本。
　　
　　五、从交易费用看会计师事务所的组织形式
　　
　　由于审计服务具有高度专业性和高度复杂性，是一个判断的过程，充满了不确定性，而且这些职业判断主要依赖于注册会计师的执业水平和职业经验，没有任何可参照的标准，难以进行直接监督。如果进行直接监督，将会耗费巨大的人力，导致较高的质量监控成本。因此，应该让企业中最具有信息优势、最重要、最难监督的成员拥有索取权。因为对他们最有效的监督办法就是自己监督自己。一方面，拥有剩余索取权是获得监督的动力源泉，自我监督的成本必定小于让外部监督者对其进行监督花费的成本，并可以减少代理成本；另一方面，注册会计师获得剩余索取权享有剩余收益，而剩余收益的大小与其所提供的审计质量高低成正比，那么他就有最大的激励来监督、约束自身行为，从而提供高质量的审计服务。
　　人力资本的所有者——注册会计师在会计师事务所的产权安排中应居于主导地位，享有剩余索取权和剩余控制权，使注册会计师成为监督与激励的主、客体，从而节约交易费用，提高组织效率，使企业价值最大化。而合伙制最有利于这种产权安排，因此合伙制是会计师事务所最为合理的组织形式。
　六、从交易费用看独立审计与公司治理结构的关系
　　
　　审计是不同类型的交易费用的替代机制，即以外部监督成本代替内部组织成本的转换机制。就而言，可以将交易成本划分为内部组织成本和外部交易成本（包括为了审计的外部监督成本）。Siegwart Linden berg（1991）认为，如果不知道不同的任务定义对社会认可的生长（或破坏）造成的后果，那么，对内部组织中的交易成本和代理问题的分析实际上是很不完全的。在这方面，内部组织中任务结构的设计与交易成本的产生和降低有着密切关系。一项任务对代理人脑力活动的要求越高，委托人就越依赖代理人的好意，治理结构就越必须包括社会生产函数的效应。由此观之，审计服务于“社会认可”和“社会生产函数”，又由于我们难以做到对经理行为的监督，于是，委托人就不得不依赖代理人的“好意”。此时，治理结构就越必须包括社会函数的效应。也就是说，在制订治理结构的时候就应将利益相关者纳入考虑。可以肯定的是，审计是目前诸多为此目的而设计的“设计”中最为重要的一个。因此，在制订治理结构的时候就应将审计因素纳入考虑，以减少包括审计这种外部监督成本在内的所有交易成本。
　　
　　七、用于解释审计准则、独立审计制度等制定、建立的必要性
　　
　　审计准则能够有效地降低审计业务中的交易费用，具体包括降低审计交易中的信息费用、权利界定费用以及监督制裁费用，从而使利益相关者获得由交易带来的潜在收益。由此解释了审计准则制定的必要性。对独立审计制度建立的必要性的解释思路基本相同。
　　
　　八、在对探索审计的本质中的应用
　　
　　企业是契约的集合，契约缔结越完备，交易费用就越大（包括缔约前的信息搜寻成本、缔约中的谈判成本、缔约后的监督成本）。因此现实中都是缔结不完备的契约，然后通过审计解决缔约的信息不对称问题，从而得出审计的本质实际上是旨在减少企业各个缔约方之间的信息不对称、降低交易费用、维护企业契约正常运行的一种特殊的契约。
　　笔者相信，随着审计研究的逐步深入和，交易费用理论将会得到更广泛的应用。
　　
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